【中华财税网北京04/30/2004信息】 我国保险保障基金的提取以保费收入的一 定比例为依据，以资产总额的一定比例为上限，保险保障基金采取事前筹集而非事后 分摊方式进行提取，计入当期损益，起到税盾作用。保险保障基金在尚未使用之前， 作为一项负责，由保险公司集中统一核算，形成了由单个保险公司(而不是整个行业) 集中使用、统一管理的运作模式。然而，当前我国保险保障基金会计处理无论在理论 上还是在实践中都存在着严重问题。 一、保险保障基金列作负债存在理论缺陷 按照国家规定，只有当保险公司出现偿付能力严重不足，或濒临破产，确需动用 保险保障基金时，需报经保险监管部门批准后，方可支用。由此可见，保险保障基金 的债权人和到期日既非特定，也不能够合理地估计确定。 首先，保险保障基金没有特定债权人，也不能合理估计确定。保险公司财务报表 的其它负责项目均具有确定的债权人并可以合理估计。如银行借款的债权人为向保险 公司贷款的银行机构；应交税金的债权人为国家；应付工资的债权为保险公司雇员等。 保险保障基金却没有明确的债权人。既然保险保障基金按照国家有关规定提取，国家 是否能充当债权人的角色呢？如果国家能够充当债权人的角色，那么保险保障基金作 为国家的一项资产，其产生的经济利益预期将会流入国家。但事实却不是这样，在任 何情况下都不会流入国家。从获取经济利益的方式上看，国家只能通过税收、行政收 费和国有资产权益分红等三种方式进行，保险保障基金显然也不属于上述三种方式中 的任何一种。只有当保险公司出现偿付能力严重不足，或濒临破产，确需动用保险保 障基金时，需报经保险监管部门等有关部门批准后，方可支用，但这时已经不符合 “持续经营”的会计假设，被保险人和其它债权人只有在清算假设基础之上才可以从 保险保障基金中求偿。可见，保险保障基金不符合负债的第一个特性。 其次，保险保障基金“到期日”不确定，也无法合理估计。从保险保障基金的使 用条件上看，当保险公司偿付能力严重不足或濒临破产时经国家有关机关批准方可动 用。但是保险公司偿付能力严重不足或濒临破产的日期不能合理确定，那么，在正常 经营条件下，预测公司偿付能力严重不足或濒临破产的日期几乎不可能。即使真有先 知先觉者具备这个能力，此时的情况已不符合会计核算中的持续经营假设，而是建立 在清算基础之上。当保险公司濒临破产，保险公司同样要运用资本金、资本公积、留 存收益等权益性项目对债权人进行清偿，这时运用保险保障基金和运用其它权益项目 对债权人进行清偿在性质上并无差异，只是从保障程度上而言，由于保险保障基金在 国有独资商业银行专户存储，并在投资方向上进行严格限制，所以对债权人进行清偿 时更有保障。因此，保险保障基金不符合负债的第二个特性。由此可见，将保险保障 基金列作负债具有理论上的缺陷。 二、保险保障基金的本质属性是所有者权益 保险保障基金与其它权益项目的区别主要有以下三点：第一，一般所有者权益项 目不与特定的资产项目对应，而保险保障基金则与特定的资产项目对应。保险公司提 取的保险保障基金，作为保险公司保护被保人利益的专项资金，按规定需要在国有独 资商业银行专户存储，因此，保险公司提取时，应将提取数划入国有独资商业银行专 户存储。保险保障基金的运用，仅限于存入国有独资商业银行购买政府债券。而根据 相关规定，其他保险资金除了存入商业银行购买政府债券外，还可以购买金融债券、 中央企业发行的企业债券、国债回购和一定比例的证券投资基金。可见，保险保障基 金比一般的保险准备金在资金运用上有更加严格的限制；第二，所有者权益中的盈余 公积项目都是在完成所得税义务(包括纳税和免税)之后形成的，而保险保障基金的提 取则是在税前进行的，由此起到了税盾作用；第三，动用保险保障基金需经保险监管 等有关部门批准，而动用盈余公积项目在不违反法律的前提下由董事会提出股东大会 批准即可。但是，保险保障基金与其它权益项目的上述不同之处不构成其与多种所有 者权益项目的本质区别。 首先，与资产项目对应只是保险保障基金集中管理的需要。《中华人民共和国保 险法》第九十七条规定：为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公 司应当按照保险监督管理机构的规定提存保险保障基金。因此，根据实质重于形式的 会计原则，对提取保险保障基金应分析其经济实质，而不必拘泥于其法律形式。 其次，保险保障基金的税盾作用源起于将保险保障基金作为负债、提取保险保障 基金作为成本费用计入当期损益的规定，并非保险保障基金与其它权益项目的性质差 异所致。同时，保险保障基金也并非完全形成于税前，所有者权益项目也并非完全形 成于税后。例如，股本和资本公积中的某些项目就并非由税后形成。根据有关规定， 保险保障基金的存款利息收入和购买政府债券取得的利息收入依法交纳所得税后，全 额转入保险保障基金，从这一点看，保险保障基金的税盾作用是不完全的。 最后，保险保障基金需经保险监管等有关部门批准，反映了运用时的限制程度， 这与提取保险保障基金的目的有关。与其他盈余公积项目一样，保险保障基金同样反 映了保险公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差异。例如，总准备金由 保险公司经主管财政机关或公司董事会批准提取，是用于巨灾风险的补偿，不得用于 分红、转增资本金，其最终目的仍是保险公司的偿付能力和被保险人的利益。保险保 障基金同样是“为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公司应当按 照保险监督管理机构的规定提存保险保障基金”。因此，从提取目的和使用方向上看 应将保险保障基金界定为所有者权益项目。 三、对我国保险保障基金会计处理的建议 对于保险保障基金作为权益处理，提取保险保障基金应作为利润分配处理形成由 指定用途的盈余公积项目在资产负债表上列示，这样才能对保险公司目前的盈利能力 和净资产水平做出客观评价。同时，对于当前的保险公司监管指标体系才更具有相关 性，这样做可以使保险公司偿付能力的监管处于适度水平之上，防止偿付能力监管预 警体系过度敏感化。因此，必须改革保险保障基金当前的会计处理方式。笔者从以下 三个方面提出建议： (一)科目设置 保险保障基金应该界定为所有者权益，在提取保险保障基金时，作为利益分配处 理。在“盈余公积”科目下设置“盈余公积--保险保障基金”明细科目，并在“利益 分配”科目下设置”利润分配--提取保险保障基金”明细科目，核算公司按规定提取 的保险保障基金。 (二)财务处理 1．提取。保险保障基金从保费收入中提取，计入利益分配。期末，保险保障基 金由各保险公司总公司于每年未决算日按当年全系统保费收入统一提取。按规定提取 的保险保障基金，借记“利润分配--提取保险保障基金”科目，贷记“盈余公积--保 险保障基金”科目。保险保障基金专户存储实现的利息。借记“银行存款”科目，贷 记“盈余公积--保险保障基金”科目。2．投资运用。保险保障基金的运用，按照国 际规定，仅限于存入国有独资商业银行和购买政府债券。保险保障基金的存款利息收 入和购买政府债券取得的利息收入依法交纳所得税后，全额转入保险保障基金。保险 保障基金专户存储实现的利息，根据银行的计息通知，借记“银行存款”科目，贷记 “盈余公积--保险保障基金”科目；用保险保障基金购买政府债券取得的利息收入， 借记“长期债券投资--应计利息”科目，贷记“盈余公积--保险保障基金”科目；债 券到期收回本息，按本息合计，借记“银行存款”科目，按债券本金部分，贷记“长 期债券投资--面值”科目，按已计未收利息部分，贷记“长期债券投资--应计利息” 科目或“应收利息”科目，按未计利息部分，贷记“盈余公积--保险保障基金”科目。 3．批准动用。公司经批准动用保险保障基金时，借记“盈余公积--保险保障基金” 科目，贷记“银行存款”科目。 (三)会计报表列示 保险保障基金作为盈余公积项目在资产负债表中单独列示。提取保险保障基金作 为利润分配项目在利润分配表中单独列示。 如果将保险保障基金作为所有者权益项目处理，是否应该从税后利益中提取呢？ 笔者认为，提取保险保障基金应免所得税。一般而言，公司的留存收益项目均为税后 利润分配形成，在当前的会计处理中，保险保障基金在所得税前提取并计入保险公司 经营成本，起到了税盾作用。如果将保险保障基金作为权益处理，是否要承担所得税 呢？保险本身是一种社会共济机制，社会性是保险公司经营的特性之一。保险公司根 据大数法规进行经营，如果保险公司偿付能力严重不足和濒临破产将损害被保险人利 益，严重危害社会稳定。我国法律规定保险公司提取保险保险基金就是为了防范此种 情况发生。因此，保险保障基金的提取具有较强的社会意义，对于保险公司从保费中 提取保险保障基金给予免税是合理的。 最后需要说明两点：首先，以上分析和建议并不代表作者对当前我国保险公司的 财务状况和偿付能力持乐观态度；相反，由于我国保险业发展历史、企业治理结构、 市场无序竞争等原因，我国保险公司面临着较为严峻的偿付能力不足问题。笔者认为 ，一般公认会计原则并不独以管理机关行使偿付能力监管职能为目的；改良我国保险 公司的财力状况和偿付能力只能“对症下药”，通过特定手段如制定监管会计原则等， 来实现监管目的。而不能违背一般公认会计原则自身规律在会计核算形式上作变通， 以达到警醒之目的，否则将给投资者、债权人、政府等部门在对保险公司财务状况和 偿付能力问题认识上产生偏差，做出不适当的决策。 其次，笔者以上建议是根据我国现行的保险保障基金管理体制而提出的。财政部 1997年发布的194号文《财政部关于保险公司保险保障基金有关财务管理的通知》规 定：保险公司提取的保险保障基金，作为保险公司保护被保险人利益的专项资金，由 保险公司集中统一管理，在国有独资商业银行专户存储，并在年度会计决算中单独反 映。因此我国保险保障基金管理中“集中”性体现在单个保险公司层面上。在国外保 险保障基金(称谓不尽相同)的性质类似于国家再保险，其功能在于，当个别保险公司 发生财务危机、濒临破产之时，对其保单仍有一定程度的偿付；在管理上也与我国有 很大不同，一般指定专门的机构对所有保险公司缴存保险保障基金进行管理，保险保 障基金管理的“集中”性体现的整个行业层面之上。如果今后我国改革保险保障基金 管理方式，设立专门机构对整个行业保险保障基金进行集中管理，会计处理亦要做相 应改变。缴纳保险保障基金时，可以理解为保险公司支付的国家再保险费用，应作长 期待摊性资产处理，而不能直接计入当期损益，并在预计受益的年限中摊销(因为企 业从该项基金的受益时间是长期的)；在向专门机构缴存现金时，贷记“银行存款” 科目，在缴存之前，应视为一笔应付款项而作为短期负债处理。因为保险公司不可能 长期欠缴保险保障基金，否则，这笔资金长期滞留在公司为内部经营所占用，就不能 实现对整个行业保险保障基金基金的集中管理。 (4)