【中华财税网北京04/27/2004信息】 为了使资产能真实地反映企业获得经济利 益的能力，新会计准则规定，在每个会计年度或中期末，对每项资产都要进行重新计 价，以便将历史成本调整为公允价值，资产减值准备就是在这种情况下应运而生的。 为了进一步搞好这项业务，我们应当深刻体会其实质内涵，准确把握其账务处理的方 法。并且对减值确认的难度和可能带来的负面影响要有清醒的认识，同时进行积极的 探索和研究。 一、资产减值准备的基本特征与种类 会计制度及时要求企业期末或出现明显减值特征时要对资产进行重新计价，在把 资产减值当做期间损益处理的同时，也把资产调整为实际成本。新制度已将资产减值 扩展为八项，计有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、 固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等。 虽然各种资产的减值准备会计处理办法不同，但基本原理是一样的。 坏账准备也是资产减值准备，应执行谨慎性原则和作为准备项目上具有类似性， 但它与其他资产减值准备是有明显区别的： 一是坏账准备计提方式和计提依据与其他减值准备不同。坏账准备计提数是一个 估计数，而其他减值准备计提金额是惟一的，企业没有选择的余地。 二是其他资产减值回转的余地大大高于坏账损失。这是因为其他资产减值是由企 业会计系统以外的大环境决定的。 三是其他减值准备与坏账准备比较，期末余额具有无限性。这是因为计提数是与 实际减值同步跟进的。 二、资产减值准备在会计处理上的差异性与同质性 现行会计制度规定，所有的资产都要计提减值准备(货币资产除外，其贬值与增 值内涵在收入与支出的数额之中)。从现行减值准备的会计处理方法上看，大致可以 分为三种类型： (一)减值准备作为管理费用处理 这主要使用在存货跌价准备上，这时将跌价部分 借：管理费用 --计提存货跌价准备 贷：存货跌价准备 因为存货属于流动资产，管理者可以采取保持合理库存、选择进货渠道、进货批 量和进货间隔期等方法，使存货跌价损失保持在最低水平上。如果出现较大的存货跌 价损失，是由于管理不善造成的，将其计入管理费用十分符合配比原则。 (二)减值准备作为投资损失处理 这主要是针对因投资形成的金融资产的，如短期投资减值则： 借：投资收益 --短期投资跌价准备 贷：短期投资跌价准备 如属长期投资减值则： 借：投资收益 --计提的长期投资减值准备 贷：长期投资减值准备 从以上可以看出，不管以哪种投资形成的资产，减值都看作是一种投资损失。因 为投资是一种企业通过资源分配而获得增值的主动行为，其减值，也与原先为获得投 资收益的初衷有着直接的联系，因此，作为投资损失处理是非常合理的。 (三)减值准备作为营业外支出处理 这主要用在有形或无形的长期资产上。计提时： 借：营业外支出--计提的固定资产(在建工程、无形资产)减值准备 贷：固定资产(在建工程、无形资产)减值准备 这样处理是因为企业持有的这一类资产，其是否减值不是因为企业的主动行为造 成的，它与市场情况有关：与市场上出现更加先进的资产有关；与构建固定资产使用 新工艺、新材料有关，而与企业进行生产经营活动没有直接的联系。因此，将减值计 入营业外支出是科学合理的。 上述各种资产减值时，在会计处理方法上有着明显的差异，但是从会计处理方法 的本质上看也具有同一性： 1．各种资产减值准备都要计入当期损益抵减经营成果 从以上分析可以看出，各种资产计提减值准备时，计入的会计科目并不相同，但 在计入科目的类型上却非常统一，即都计入损益类科目，最终都要抵减经营成果。这 样处理既坚持了稳健性原则和客观性原则，也遏制了虚增利润的形成，可以给会计信 息的使用者提供一个更加客观真实的财务状况和经营成果信息。 2．计提减值准备具有单向性 计提各种减值准备实际上是一个将资产的历史成本调整为现行成本的过程，具体 计提时坚持“孰低”原则，当市场价高于以历史成本记录的账面价时，不做任何会计 处理；只有当市价低于账面价值时，才将市价低于账面余额部分计提为减值准备，并 且在报表中反映。 这种单向处理的规定一是符合稳健性原则，二是避免给盈余管理者造成新的活动 空间，增加虚增盈利的新途径。 3．减值回转的有限性 由于资产减值决定因素的市场性，其回转的可能性比较大，已经计提减值准备的 资产，其公允价值在下期又得到了回升，这时我们作与计提减值准备相反的会计分录 实现这个回转。只是当回转幅度高于已计提减值准备金额时，只回转原计提减值准备 部分，因此不论任何资产其减值难备回转是有限的，其限度是使资产达到计提减值准 备前的水平。如果回转多少就按多少入账，有可能使资产账面余额高于历史成本，同 时将估计可能有的未来收入提前入帐，不符合会计原则。 4．计提减值准备的比较标准是资产的账面余额 计提减值准备，一般是以市场价值(公允价)与历史成本进行比较，而实际上是与 由历史成本演化而成的账面余额作比较。不过由于资产的类型不同，有的可以直接与 历史成本作比较，有的则必须与账面余额比较。 对于存货其消耗方式是一次性的，在未投入(或销售)之前其本身可以看做是没有 价值损耗的(储存损耗除外)。因此，在计提减值准备时比较标准是历史成本，实际上 是在投入使用前保持不变的账面余额。 对于因投资形成的资产，它是一种权利(或权益)，在存续期间没有其他渐进性的 损耗。当我们拿其现行市价与取得成本比较时，实际上是以账面余额与市价比较。 对于固定资产(包括在建工程)与无形资产，计提减值准备时就要以账面余额直接 与现行市价进行比较。如果仍然以取得成本与现时变现净值比较，由于其渐进性损耗 已作了体现，就等于二次确认这类资产的损耗。由此可见，所有资产在计提减值准备 时比较标准是一样的，都是资产的现时账面余额。 三、减值准备业务的难点所在及其解决办法 计提减值准备的记账过程并没有什么特别之处，而难点突出表现是减值的确认上。 实物性资产，需要测量其变现净值，如果存在该项资产的活跃市场，可以找到这项资 产的市场价格；如果没有活跃市场，确定可变现净值则比较困难，这时确定其可变现 净值要做类似资产评估的工作，一般企业并没有这样的专业人才，单靠财务部门难以 完成。 综观目前准则对各种资产减值准备的提取的规定，只有质的规定性，而对每个会 计主体而言，必须有价值量才能进行账务处理，这给一般企业在会计处理上造成了难 度。然而我们必须适应会计理论的发展，解决这一难题： (一)加强对财务人员的业务培训工作，发挥其在减值计量方面的基础作用 首先财务人员也和其他专业人员一样，他们的知识也必须不断充实更新，做到与 时俱进，这就需要加强对他们的培训提高。通过培训要让每一个会计工作者对每种资 产减值准备在会计处理上有充分的了解，以便及时判断是否应当提取减值准备；在具 体操作上要非常熟悉各种资产减值准备提取、恢复时的账务处理，确保正确无误。除 此之外，还要具备一定的其他相关知识，比如要有资产评估的基本知识和具体评估的 能力；要熟悉各类资产产出行业所处的地位和发展趋势以及国家对它们的政策趋向， 还有相同或同类资产的研制和生产情况等。 (二)必须组织相关人员参与资产减值的计量与确认 虽然提取资产减值准备是会计人员的工作，但是确定资产减值量的工作却不是只 由会计部门能够完成的。因为，资产价值减少多少与资产原有的性能有关、与资产的 使用情况有关、与工艺流程的先进性有关，因此，必须有懂技术的人员和一线工人的 参加。另外，减值计量工作是在会计这个信息系统之外的大系统中完成的，几乎各个 会计环境的子系统都可能对资产减值造成影响。因此，有关减值的信息许多是来自销 售、供应或公关人员的，当然企业的管理当局则是更大的资产减值信息的来源。 基于这种情况，企业应当根据本企业的具体情况，在期末或中期末对资产进行计 价时，要组织有财务人员、企管人员、技术人员、营销人员以及企业领导与一线工人 参加的资产现值评估组，以确定资产的实际价值。 (三)要防止利用提取减值准备操纵利润 为了树立企业形象吸引投资者，企业可能刻意提高会计利润；而为了避免企业三 年连续亏损，上市公司有时要压低利润，使当年大亏一把，以便在其余两年有盈利的 年份出现。这时则可利用减值确认的伸缩性，进行利润操作。因此，企业要增强法治 观念，坚决杜绝利用该项工作操作利润。社会各有关部门要在加强对企业监控力度的 同时，把该项业务的审计工作作为重点之一，尽量降低在实施该项工作中的负面影响。 总之，在社会经济发展到现在的程度，期末计提资产减值准备是十分必要的，各 种减值准备的会计处理方法也是有理论根据的，但实施中的难度也是不可忽视的。我 们应当加强会计科学的研究，进一步提高确认资产减值准备的可操作性，在提倡诚信 经营的同时加强法治建设，使计提资产减值准备业务在规范市场行为，提高会计信息 质量方面发挥更大的作用。 (4)