【中华财税网北京04/28/2004信息】 一、企业捐赠与受赠 （一） 会计法规中有关企业捐赠的规定 1.捐赠： 将捐赠中应纳的流转税款及捐赠资产的账面价值按照捐赠业务的会计 处理一同计入“营业外支出”。 2.受赠：在会计核算中，企业接受任何形式的捐赠均不确认为一项收入，而是将 扣除应缴所得税后的余额确认为一项所有者权益计入“资本公积”。 （二） 现行税收法规中的规定（国税发［2003］45号文） 1.捐赠： （1）企业将自产、委托加工和外购的非货币资产用于捐赠，应视同按公允价值 对外销售进行流转税的计算缴纳。 （2）企业对外捐赠，除符合税收法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税 前扣除。 按以前的规定，内资企业接受捐赠的资产，应计入资本公积金，可以不并入 当期应纳税所得；而外商投资企业执行的政策正是上述两项规定，因此，内外资企业 在捐赠资产的处理上存在差异。45号文的规定统一了内外资企业有关捐赠的所得税政 策。 （三）需注意的其他方面 1.关于受赠非货币资产的成本结转、折旧和摊销 45号文明确，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使 用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资 产折旧、无形资产摊销额。以前税法对企业接受捐赠的固定资产，是不允许计提折旧 的。45号文在这个问题上统一了税法与以往会计处理上的差异。 2.关于纳税调整 （1）捐赠：“企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外， 一律不得在税前扣除”。如果捐赠不属于税收法律法规规定的公益救济性捐赠，已计 入“营业外支出”的金额还要在年终作纳税调整。 （2）受赠：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值 确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。”如果按会计方法 计算的结果与按税法要求的方法计算的结果不一致的话，也应作纳税调整。 二、借款费用 （一）会计准则规定（《企业会计准则－借款费用》） 1.借款费用的内容：企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用， 以及因外币借款而发生的汇兑差额。 2.应予资本化的资产范围和借款费用范围：仅限于固定资产，只有发生在固定资 产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。发生在其他资产上 的借款费用不能予以资本化。借款范围仅为专门借款，即为构建固定资产而专门借入 的款项，不包括流动资金借款等。 3.具体确认原则：必须按准则规定的资本化期间和金额的确定方法予以资本化。 4.借款费用资本化的条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；购建活动已 经开始。 5.借款费用暂停资本化：非正常中断连续超过三个月暂停资本化。 6.借款费用停止资本化：当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，停止资本 化，以后发生的借款费用确认为当期费用。 （二)税法规定与会计准则之间的差异 三、资产减值准备 （一）《企业会计制度》的规定 《企业会计制度》要求企业对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、 无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产计提相应的减值准备，对当期确认的资产 减值损失直接计入当期损益。 （二）税收法规的规定 1.税前允许扣除项目：坏账准备。 2.提取减值准备资产的折旧：上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备 前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。 3.纳税调整： （1）对于税法规定不允许税前扣除的减值准备，企业在首次提取时，应按提取 额全额调增应纳税所得额；在以后纳税年度中，应将每次增提的减值准备相应调整当 期应纳税所得额。 （2）坏账准备纳税调整内容： 一是坏账准备计提基数部分，计提范围按《企业会计制度》的规定执行，包括应 收账款（含应收票据）和非购销活动引起的应收债权（相当于其他应收款）。通过45 号文的规定，在坏账准备计提基数上，税收政策与会计政策实现了统一； 二是坏账准备计提比例部分，即超过行业财务制度规定计提坏账准备比例5‰ 部 分应作纳税调整。倘若改变坏账准备计提方法，则应就改变前后的坏账准备的差额作 纳税调整。 （三）提取减值准备的资产发生实物或价值形态变化时会计、税务处理的差异 1.资产价值重新恢复 （1） 会计制度规定：企业应在已计提的各项资产减值准备金额的范围内，借记 各项资产减值准备类科目，贷记“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等科 目，从而增加当期的会计利润。 （2）税法规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已 调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的 纳税调整，即因其所冲销的各项资产减值准备在前期计提时未允许税前扣除，故本期 相应增加的会计利润也不应计入应纳税所得额，在填制所得税申报表时应作调减当期 应纳税所得额处理。 2.资产出售 （1）会计制度规定：企业在出售资产的同时应转销其减值准备，然后将资产原 始成本减除减值准备后的账面净值与转让收入之间的差额计入当期损益。这里的账面 净值等同于销售成本。 （2）税法规定：税法认可的销售成本仍然是资产的原始历史成本（如果是固定 资产，应为按税法规定计提折旧后的折余价值；如果是无形资产，应为按税法规定摊 销后的摊余价值），而不是会计核算中的账面净值。因此，资产在被出售时，应按其 已提取的资产减值准备调减当期应纳税所得额。 （3）存货的特例 存货被领用或销售后，会计准则和会计制度未要求同时转销其相应的资产跌价准 备，故结转的生产成本或销售成本仍以历史成本为基础，不存在与跌价准备相关的纳 税调整问题。该准备将在期末对存货重新计价、并确定增提或转回存货跌价准备时一 并得以调整，其纳税调整也在此时一并产生。 3.作为重大会计差错调整的各项准备： （1）会计准则规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应 将其对损益的影响数调整为发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初 数也应一并调整。 （2）税法规定（45号文）：企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据 表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反 纳税调整。 4.作为资产负债表日后调整事项（资产发生了减损）的减值准备： （1）会计制度规定： 属于资产负债表日后调整事项的资产减损，其会计调整方法视减损情形分为两种： 一是有关资产在资产负债表日后发生了毁损、报废、坏账或发生永久性、实质性 损害，会计处理上应转销资产的账面价值，或全额提取资产减值准备； 二是在资产负债表日后获取新的证据证实资产减损的金额增加，从而增提资产减 值准备。 （2）税法规定（45号文）：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项， 所涉及的应纳所得税调整，作为会计报告年度的纳税调整；年终申报纳税汇算清缴后 发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，作为本年度的纳税调整。 5.发生销售退回：45号文规定，只要购货方提供退货的适当证明，即可冲销退货 当期的销售收入。不过在这点上仍与《企业会计制度》有一定差别，在会计上对销售 的退回要区分此销售行为的归属期和重要性原则，来决定是否应调整期初未分配利润， 或是由本期承担。 四、资产的永久或实质性损害 资产损失的认定和扣除一直是税企争议较大的问题，也是税法和会计制度存在差 异的重要内容。45号文出台后，会计制度和税法规定上对相关资产损失认定标准和范 围的差距在逐渐缩小。 （一）会计制度规定： 在资产实际发生损失后，企业在会计核算时应将该资产所对应的减值准备转销， 同时将资产账面净值转入“管理费用”、“营业外支出”等科目。 （二）税法规定： 1.税前扣除原则：企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时， 扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。企业须及 时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度 人为调剂。 企业非因计算错误或其他客观原因，有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。 确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度 的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。 2.损失的认定标准：45号文对各项资产什么情况下构成损失一一列出了标准，并 与《企业会计制度》的相关认定标准相一致（除投资减值项外，该项《企业会计制度》 未列明标准）。 3.除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的 款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作 为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业 务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回 的，准予作为财产损失在税前进行扣除； 4.企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视 同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。 （三）会计处理与税法相关规定趋于一致 1.企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、损毁净损失，在企业提供清查盘存 资料，经主管税务机关审核后，准予税前扣除，这方面会计与税法处理相一致。 2.新规定涵盖了全部企业，只要企业有确凿证据证明各项资产已发生永久或实质 性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，就应确认为财产损 失，在税前进行扣除。45号文与《企业会计制度》对资产损失的认定趋于一致。 （四）会计制度与税法规定在实务处理上的差异 在资产实际发生损失后，企业在会计核算时应将该资产所对应的减值准备转销， 按账面净值与转让收入之间的差额计入当期损益；而在税务处理上应坚持历史成本原 则，前期计提的减值准备既然未能扣除，那么在资产损失时税法便认同可按资产的原 始入账价值为基础报批资产损失，以避免重复纳税。（可参见“资产出售”部分的说 明） 五、应付未付款 （一）《企业会计制度》规定 企业确实无法支付的应付未付款项，应作为所有者权益计入“资本公积”。 （二）税法规定 1.对无法支付的应付未付款项，应作为当期企业所得税的应税收入，调增应纳税 所得额。 2.为防止将收入长期挂账避税，税法对应付未付款设定了一定的期限（外商投资 企业为逾期两年；内资企业为逾期三年），逾期不付的，一律作为企业所得税的应税 收入，在此并不强调是否“确实无法支付”。 六、租赁 （一）融资租赁与经营租赁划分标准： 45号文规定，区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。这统一了 融资租赁与经营租赁标准的分类认定，简化了相关工作和程序，并与会计政策相协调。 （二）融资租赁中会计规定与税法规定对照 《企业所得税税前扣除办法》规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资 产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。 (三) 经营租赁 1.会计准则规定：承租人支付经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线 法确认为费用；如果其他方法更合理，也可采用其他方法。初始直接费用、或有租金、 加付的租金，应当在实际发生时确认为当期费用。 2.税法规定：纳税人发生的符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间在企 业所得税前均匀扣除。 总体而言，在经营租赁上会计核算与纳税处理的结果并无大的差异。 七、非货币性交易 在此有必要先明确税法中免税重组的条件（国税发［2000］118号文件）： 在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允 价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确认资产转让所得 或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企 业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即非股权支付额不 高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确 认资产转让所得或损失。 (4)