【中华财税网北京04/27/2004信息】 一、非盈利组织与企业在业务内容和管理 模式上的渗透要求其会计规范趋同 把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系，是现代会计的一大特征。 但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位，并按其职能不同分为财政总 预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中，财政总预算会计和行政单位会计可 称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用 的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的， 对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。原有意 义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告， 因而具有相似性，但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不 断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或者定向）补助、超支不补、结余 留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支 项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资 金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大， 而与企业会计的差别缩小，甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化，一方面民间 非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另一方面非盈利 组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资、这就使得原 来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。美国财务会计准则 委员会（ＦＡＳＢ）《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到： 本论的对象为非盈利组织，它们的业务以非营业性质为特征，并居统治地位。作者的 理解：只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其发布的这一概念公告，言外之 意：必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织。可见，无论在国内还是国外， 盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计 准则界限变得模糊了。可以推断，我国以政府会计准则、企业会计准则和非盈利组织 会计准则“三足鼎立”的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非盈利 组织会计准则“两分天下”的会计准则结构所取代。 二、我国两套会计准则合一的可行性和必要性 两套会计准则合一包括两层含义：一是两套会计准则在内容安排上合一，减少乃 至消除按原有规范而造成的企业和非盈利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和 计量方面的差别；二是统一两套会计准则的制定机构，以便综合考虑企业和非盈利组 织会计规范问题。前者是决定两套会计准则体系合一的关键，也是核心，后者是两套 准则合一的保障。关于两套准则制定机构的合一性我们已经做到了，财政部会计司是 行使我国企业及非盈利组织会计规范制定权的唯一机构，这为两套准则内容的综合考 虑提供了可能和基础。接下来就是其内容是否具有合一可能性和必要性的问题了。要 分析这一问题，有必要先分析一下我国目前非盈利组织执行有关会计规范的基本情况， 然后再从其规范内容和方法等方面讨论合一的必要性和可能性。 从目前我国非盈利组织现状看，有会计规范依据的仅包括国有事业单位，非国有 事业单位尚无会计规范可依，但就我们掌握的情况分析，民间非盈利组织会计行为不 久将通过《民间非盈利组织会计制度》进行规范。可见，无论是国有非盈利组织还是 民间非盈利组织，其会计行为都将纳入到会计规范的范围，且执行不同的会计制度。 根据我国事业单位改革要求，在国有非盈利组织中有很大一部分正在向企业化管 理的方向过渡，届时自然会纳入企业会计规范的范畴，剩余的极小部分仍执行事业单 位会计准则及会计制度。企业单位兴办及私立研究机构、学校、医院等，其目的主要 是盈利，至少是通过某种方式间接提供盈利资源，这部分机构自然应纳入企业范畴。 按照这一情况分析，真正不以盈利为目的的单位和组织已经为数不多了，但仍可依其 属性分为国有非盈利组织和民间及私立非盈利组织两部分。在为数不多的这些非盈利 组织中，其会计规范的内容和方法与企业是否具有可合性和必合性呢？对这一问题可 从三个方面考虑：一是企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指 导；二是从现行的会计规范及其改革趋势看，两套会计规范的共性是否远多于个性； 三是国有非盈利组织和民间非盈利组织的信息使用者是否具有基本一致的信息需求。 如果对每个问题的回答都是肯定的，出于准则制定成本和规范性的考虑，两者合一是 必要的，否则是无必要的。 （一）企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指导 这属于如何建立我国会计准则理论结构的问题。根据对美国财务会计概念的分析， 我们认为建立既适用于企业又适用于非盈利组织的理论概念是非常必要的，而且是可 行的。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看，其在信息质量要求、报 表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性；从各自规范的确认、计量、报 告方法和内容看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；尤其从 《民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）》可以看出，各项原则、方法基本一致， 报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益同净资产，以及利润和利润分配同 结余和结余分配两大方面有所不同。再者，所有者权益和利润以及净资产和结余实际 上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，显然企业和非盈利组织不仅在核算和报 告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此， 可以借鉴西方国家成功的经验，建立一套对企业和非盈利组织均起指导作用的理论概 念或框架，对诸如会计目标、财务报告要素、财务报告的列报等内容进行统一表述和 说明，并对极少数特殊问题（如所有者权益、净资产的分类标准、目的等）进行专门 论述，以指导各项准则或制度的制定和修订。 （一）从现行的会计规范及其改革趋势看，两套会计规范的共性是否远多于个性 对现行的企业会计准则和事业单位会计准则的分析不难看出，两套会计准则大同 小异，重复多于新意，这为两套会计准则合一提供了可能，而且事业单位会计准则和 会计制度中所谓的几个“新意”中，有的是事业单位会计必须保留的特色，如建立净 资产概念、实行支出核算等，但有的却是核算上值得改进的地方。下面仅就事业单位 会计准则和会计制度中的三个主要“特点”分析如下： １．关于固定资产及修购基金问题 事业单位会计准则和会计制度规定的固定资产核算方法呈现的特点是：（１）以 固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”，除非存在未决的待处理固定资产 财产损益或未到期的融资租入固定资产，两者永远一致；（２）固定资产在使用过程 中不提取折旧，而是提取修购基金，而且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办 法提取修购基金外，大都依收入的一定比例计提。我们认为这些特点值得商榷。首先， 固定资产按历史成本反映是毋庸置疑的一项基本原则，但无论固定资产的具体用途是 什么，其价值一定会随着固定资产的使用而减少，而且以其历史成本为限，以收入为 依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值，因而也就无法提供关于固定资产现 有价值及净资产的真实情况。其次，以固定基金反映固定资产的资金来源，无法提供 关于固定资产是否受到出资人限制的情况。再者，依照现行规定，事业单位融资租人 的固定资产在付清最后一笔租金之前，实际上把固定资产的价值分别反映在负债和净 资产中了，负债部分反映应付而未付租金，净资产中的固定基金反映实际已经支付的 租金，从而使得以固定基金反映固定资产的资金来源这一命题失去了存在价值。我们 认为，随着非盈利组织从现金收付管理向资源运用管理转变，出资人和管理者都需要 掌握关于非盈利组织资源及其运用情况，固定资产作为重要的物质资源必然要求会计 提供其可带来未来效益的情况，因而客观上要求比照企业的处理方法进行核算和报告。 随着权责发生制会计在非盈利组织中运用范围的日益扩大，与固定资产修理有关的会 计处理，也完全可以仿效企业的处理方法。非盈利组织固定资产及折旧问题，可以参 考美国财务会计准则委员会发布的第９３号准则（非盈利组织折旧的确认）的规定， 拟定我国非盈利组织折旧问题的会计准则。 ２．关于支出核算问题 支出核算和列报是非盈利组织区别于企业的又一大特点。按照现行事业单位会计 准则及会计制度的规定，其主要表现是：无论是事业支出还是经营支出，一律按国家 规定的支出项目核算和列报。这一要求使得事业单位会计无论在自制资产方面，还是 在成本费用方面，都要把与未来支出相联系的各具体要素按规定的支出项目进行明细 核算。如果说，事业单位的全部资金都来自于财政拨款，这种处理是合理的，因为资 金提供者需要这方面的信息；然而大多数事业单位除了财政拨款外，其资金来源主要 是经营方面收入或其他收入，用这部分资金安排支出无须按财政要求的列报项目进行 报告。我们认为，事业单位的经营收支从某种意义上讲同企业的经营收支没有本质区 别，对这类业务应从满足事业单位加强管理的角度出发，比照企业的核算和报告要求 进行会计处理。硬性要求事业单位的所有支出都按现行规定列报，由于实务处理上的 困难而会计主体难免“编造”数据，这种数据的有用性必然大打折扣。可行的办法是， 将事业支出按出资者要求进行列报，将经营性支出比照企业支出办法进行列报。 ３．关于会计报表问题 与企业会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点是：（１）从会计报表 体系上看，事业单位不编制现金流量表；（２）从具体会计报表的结构上看，资产负 债表采用“科目余额表”的结构形式。我们认为这种“特色”表现出事业单位会计准 则在会计报表方面的不足和缺陷。 （１）现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的， 这一点无须论述。现在的问题是，事业单位会计准则在规范对外报送的会计报表种类 时，却忽视了这一重要内容。我们认为，以现金流量表难度大和事业单位不向出资者 分配利润为由而否定现金流量表在非盈利组织中编制的必要性是站不住脚的。首先， 现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要 报表。企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为 基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础 确定收支的，因而其编制相对比较容易；再说有企业编制现金流量表的方法作参考， 使得现金流量表的编制工作更为简单、方便。其次，事业单位尤其是实行内部成本核 算和有经营性业务的事业单位，由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处 理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解 事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额，从这个角度看，事业单位编制现金 流量表显得非常重要，况且会计实务中大量的事业单位自行编制现金流量表已是客观 事实。我们认为，非盈利组织编制现金流量表有其不可替代的价值，而且我们可喜地 看到财政部会计司拟订的《民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）》已经将现金流 量表作为主要报表内容了。可以预见，事业单位不编制现金流量表的“特色”将不复 存在。 （２）事业单位规定的资产负债表格式采用的是“资产＋支出＝负债＋净资产＋ 收入”的平衡原理，不符合资产负债表的定义。它实际上是会计科目余额平衡表，这 种报表结构沿袭了我国传统预算管理体制下的资金表格式，不仅报表内容与其名称不 吻合，而且与收支表的关系显得重复累赘，也不便于有关方面（如银行）进行分析。 因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。 根据上述分析可以看出，对事业单位会计现存的问题进行纠正以后，现行的两套 会计准则体系合一就成为一种必然选择。 （三）国有非盈利组织和民间非盈利组织会计规范是否应具一致性 要回答这一问题，应首先从信息使用者需求角度分析。作为非盈利组织，其信息 需求方主要是出资人和管理层。无论是国有非盈利组织还是民间及私立非盈利组织， 出资人需要掌握关于其所提供资金的使用情况以及通过资金使用所产生的效果等方面 的信息，主要包括非盈利组织营运情况、发展能力及项目效率等；管理层需要掌握营 运状况、营运效果及发展潜力等方面的信息。这些信息中有很大一部分需要通过规范 的会计准则和会计制度生成的会计信息得到反映，诸如财务状况、资源获得及耗费、 现金流量等。我们认为，国有非盈利组织与民间及私立非盈利组织的区别仅在于由其 主要资金提供者的身份不同而决定的其服务领域和服务目标的不同，从信息需求者角 度看，对其信息的质量要求是没有差别的，因此国有非盈利组织和民间非盈利组织会 计规范应具一致性。另外，在一个具体的非盈利组织，其资金提供者中既可能有政府 部门，也可能同时有非政府部门，当资金提供者未具体规定其资金限定的用途时，严 格分清其支出中哪些是政府部门提供的资源，哪些是非政府部门提供的资源很难做到。 这说明既不可能也无必要将国有非盈利组织与民间非盈利组织的会计规范分开制定， 应将两类非盈利组织会计规范合并制定。 通过上述分析可得出的结论是，应将企业会计准则同非盈利组织会计准则合并制 定，而且非盈利组织既包括国有非盈利组织又包括民间及私立非盈利组织。 三、几点建议 １．充分吸收和借鉴预算会计改革的国际经验和改革趋势，尽快修改现行的事业 单位会计准则和会计制度，使其更趋完善、科学和国际化；建立我国非盈利组织概念， 改变非国有的组织、团体、非企业单位以及基金会等无会计标准可遵守的局面。 ２．在会计准则委员会的统一指挥和组织下，归并企业会计规范和事业单位会计 规范制定机构的权限，将政府会计准则和非盈利组织会计准则的制定权限加以区分。 由现有会计准则委员会负责制定企业和非盈利组织会计准则，并由相关部门和机构成 立政府会计准则委员会，各司其职。 ３．抓紧制定中国会计准则理论结论，用以指导具体会计准则的制定和完善。将 用于指导企业和非盈利组织会计准则的理论概念进行统一规范，结合非盈利组织采用 权责发生制的国际趋势，对非盈利组织的报表要素、报告格式和内容以及净资产分类 进行重新定义和解释，提供资本（净资产）保全的确定标准，为会计确认、记录、计 量和报告提供理论指导。 ４．加强会计基本理论和方法的研究，为建立适应我国政府机构和预算体制改革 后的财务报告体系打下坚实的理论基础，为分行业、分系统的财务报告提供企业和非 盈利组织报表合并的指南，以满足行业和系统管理的需要。 参考文献 ［１］　荆新．非盈利组织会计准则理论框架［Ｍ］，北京：清华大学出版社， １９９７． ［２］　盂凡利．政府及非盈利组织会计［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社， １９９７． ［３］　［美］财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念［Ｍ］．北京： 中国财政经济出版社，１９９２． ［４］　刘积斌．西方政府及非盈利组织会计摘要［Ｍ］．北京：中国财政经济 出版社，１９９７． ［５］　刘积斌．事业单位会计理论研究［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社， １９９７． ［６］　刘积斌．事业单位会计［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，１９９７． ［７］　刘光忠．改进我国预算会计制度的思考［Ｊ］．会计研究，２００２， （１）． ［８］　张雪芬．预算会计改革思考［Ｊ］会计研究，２００１，（４）． ［９］　陈胜群，陈工孟，高宁．政府会计基础比较研究［Ｊ］．会计研究， ２００２，（５）． ［１０］　舒惠好，王鹏．学习国外成功经验推进中国政府及非盈利组织会计改 革［Ｊ］．会计研究，２００２，（５）．