【中华财税网北京04/23/2004信息】 四、企业提取和转回的各项资产减值准备 的纳税调整——提取减值准备当期的纳税调整 (一)提取减值准备当期的纳税调整 1、会计制度及相关准则规定 按照会计制度及相关准则规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项 资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失， 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、 存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资 产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算 当期利润总额时扣除。 2、税法规定 税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则， 除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的资产减值准备等不得在企业所得 税前扣除。例如，企业按会计制度及相关准则规定，对当期固定资产的可收回金额低 于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该项固定资产预期给企业带 来的经济利益已经下降，该部分减损按会计制度规定应计入当期损益。但是，税法规 定认为该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的减值准备并不足以作为认定为 损失实际发生的依据，只有在按照税法标准认定该项固定资产实际发生损失时，其损 失金额才能从应纳税所得额中扣除。 3、差异分析 企业在一定时期按照会计制度计提的资产减值准备金额与税法认定损失的不同而 产生的差异属于时间性差异，该时间性差异在计提减值准备的当期从利润总额中扣除， 但不得从当期的应纳税所得额中扣除。当资产实际发生损失时，经税法认定可从发生 损失当期的应纳税所得额中扣除。即，按照会计制度计提的各项减值准备与实际发生 可从应纳税所得额中扣除的损失之间存在着时间上的差异，这种差异为可抵减时间性 差异。 (1)采用应付税款法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间 不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计制度及相关准则规定计算的利润总 额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，并按调整后的应纳税所得 额与现行所得税税率计算的结果确认当期应交的所得税和当期所得税费用。 (2)采用纳税影响会计法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的 时间不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计标准计算的利润总额为基础调 整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，按应纳税所得额与现行所得税税率计 算的结果确认为当期应交的所得税，同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额， 作为对当期所得税费用的调整。例如，企业当期计提的固定资产减值准备已经在计算 当期利润总额时扣除，在不考虑永久性差异和其他时间性差异的情况下，当期的应纳 税所得额为利润总额加上当期计提的固定资产减值准备金额，企业当期应交的所得税 以当期应纳税所得为基础计算。提取的固定资产减值准备由于可在未来期间损失实际 发生时在税前扣除，因此应作为可抵减时间性差异，其与现行所得税税率计算的结果 确认为递延税款的借方金额。 在采用纳税影响会计法时，在确认因计提资产减值准备而产生的可抵减时间性差 异产生的递延税款借方金额时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异 转回期间内(一般为3年)是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时 间性差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的，则可确认递延税款借方金额。 否则，应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。 4、会计处理及纳税调整举例 例9：A公司于1999年12月购入一台机器设备，实际取得成本为3000万元，预计使 用年限为10年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2001年该公司在编制年度会计 报表时，对该机器设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假定A公司 2001年按会计制度及相关准则计算的利润总额为1500万元，其适用的所得税税率为 33％，并且该机器设备的预计使用年限、预计净值、折旧方法均与税法相同。即除上 述因提取减值准备而产生的纳税调整因素以外，不存在其他的纳税调整事项。 (1)会计处理 按照会计制度及相关准则规定，企业提取的固定资产减值准备应计入当期“营业 外支出”，因此A公司2001年在提取减值准备时，其会计分录为： 借：营业外支出--计提的固定资产减值准备 2000000 贷：固定资产减值准备 2000000 (2)纳税调整 在不存在其他纳税调整因素的情况下，2000年，因为A公司对该项机器设备采取 的折旧方法等与税法一致，无须进行纳税调整。 2001年，因对该项机器设备计提了减值准备，并计入当期损益，但税法规定不允 许扣除，因此A公司对该项机器设备计提的200万元减值准备应进行纳税调整，并且该 调整因A公司采用的所得税会计核算方法不同而有所不同。 如果A公司采用应付税款法核算所得税，其2001年度应确认的所得税费用与应交 所得税金额相同。由于按照会计制度及相关准则计算出的利润总额1500万元是已经扣 除了提取的减值准备以后的结果，其当年度应纳税所得额应为会计利润加上提取的固 定资产减值准备后的金额，在本例中为1700万元，该应纳税所得额与现行所得税税率 计算的当期所得税为561万元。A公司确认2001年度所得税费用的会计分录为： 借：所得税 5610000 贷：应交税金--应交所得税 5610000 如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则因其于2001年计提的200万元固定 资产减值准备不能从当期应纳税所得额中扣除，在计算应纳税所得额时，应在利润总 额的基础上调整已计提的固定资产减值准备；同时，对于已计提的固定资产减值准备 产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额66万元，应作为对所得税费用的调整。其 在确认当年度所得税费用时的会计分录为： 借：所得税 4950000 递延税款 660000 贷：应交税金--应交所得税 5610000 (3)由上例可见，无论采用哪种所得税会计处理方法，均不影响当期的应交所得 税金额，当期应交所得税为当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果。但是， 由于采用的所得税核算方法不同，会对当期所得税费用的确认产生影响，纳税影响会 计法下，由于需要确认可抵减时间性差异产生的所得税影响金额，在提取减值准备的 当期应予确认的所得税费用为当期应交所得税与确认的递延税款借项金额之差。 (4)