【中华财税网北京04/20/2004信息】 七、对按权益法核算的长期股权投资所产 生的股权投资差额及处置长期股权投资的会计处理及纳税调整 (一)对按权益法核算的长期股权投资产生的股权投资差额的处理 1、会计制度及相关准则规定 会计制度及相关准则规定，企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资企 业具有控制、共同控制或重大影响时，应按权益法核算，并且规定对于长期股权投资 的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资 差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。对于长期股权投资的初始投资成本小于应 享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，应作为资 本公积处理，不计入损益。 2、税法规定 按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出， 不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位 所有者权益份额，其差额均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。 即，税法规定不确认任何由于长期股权投资的成本或公允价值与按持股比例计算的应 享有被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。 3、会计制度及相关准则与税法规定的差异分析 按照会计制度及相关准则规定，按权益法核算的长期股权投资，其产生的股权投 资差额的借方余额，在按会计制度及相关准则的规定分期摊销时，会抵减投资收益， 但按照税法规定，企业取得的长期股权投资在按税法规定确定了实际投资成本以后， 不允许确认投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额的差额即股权差额并分期 摊销，所以股权投资差额的借方余额分期摊销抵减投资收益时，不能在应纳税所得额 中扣除。同时，按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所 有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。 4、会计处理及纳税调整举例 例19：A公司于2002年1月1日以银行存款4800万元取得B公司的40％的股权，取得 股权之日，B公司资产负债表上列示的所有者权益的账面金额为9000万元。假定A公司 2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为1600万元，适用的所得税税率为33％。 (1)A公司的长期股权投资的初始投资成本为4800万元，占对方所有者权益的份额 为3600万元(9000×40％)，因此产生的股权投资差额为借方差1200万元。其相关的会 计处理为： 借：长期股权投资--投资成本 48000000 贷：银行存款 48000000 借：长期股权投资--股权投资差额 12000000 贷：长期股权投资--投资成本 12000000 如果长期股权投资差额按10年摊销，则于每年摊销时： 借：投资收益 1200000 贷：长期股权投资--股权投资差额 1200000 (2)因股权投资差额的摊销按税法规定不能在计算应纳税所得额时扣除，企业在 期末应进行相应的纳税调整。A公司在2002年的应纳税所得额＝1600＋120＝1720(万 元)，如果不考虑其他纳税调整因素，在确认当期所得税费用和应交所得税时，视企 业所采用的所得税会计处理方法分别确定： 如果A公司采用应付税款法核算所得税，则与确认所得税相关的会计分录为： 借：所得税 5676000 贷：应交税金--应交所得税 5676000 如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则其与确认所得税相关的会计分录 为： 借：所得税 5280000 递延税款 396000 贷：应交税金--应交所得税5676000 (二)处置长期股权投资的纳税调整 企业在处置长期股权投资时，可能因以下原因导致在处置时按会计制度及相关准 则确定的长期股权投资的账面价值与按税法规定确定的长期股权投资的处置成本不同， 从而导致处置损益的不同： 1、企业以非货币性交易取得的长期股权投资，按会计制度及相关准则规定与按 税法规定确定的初始投资成本不同。按照会计制度及相关准则规定，以非货币性交易 取得的长期股权投资，应以换出资产的账面价值及应交纳的相关税费作为取得的长期 股权投资的初始投资成本。按照税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外 投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两 项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 2、因长期股权投资持有期间，可能因股权投资差额的摊销或提取减值准备等因 素使得长期股权投资的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。 3、除以上因素外，可能由于其他因素导致按会计制度及相关准则确定的长期股 权投资的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。 4、会计处理及纳税调整举例 例20：甲公司持有的一项长期股权投资，于2001年1月1日以该公司持有的一项土 地使用权及一台机器设备作为对价取得，该土地使用权的账面价值为1500万元(未提 取任何减值准备)，机器设备原取得成本为600万元，已计提累计折旧300万元，未计 提任何减值准备。甲公司的投资占被投资企业的股权比例为30％，具有重大影响，甲 公司与对方签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价为2300万 元。假定被投资企业于2001年1月1日所有者权益的账面金额为7000万元。甲公司对按 会计制度及相关准则规定确定的股权投资差额按10年摊销。 假定2001年被投资企业实现净利润500万元，2002年被投资企业实现净利润600万 元，但至2003年1月1日止均未分配。甲公司及被投资企业适用的所得税税率为33％。 2003年1月1日，甲公司将上述长期股权投资对外转让，取得转让价款2800万元。 (1)会计处理 甲公司取得的长期股权投资占对方的股权比例为30％，对被投资企业具有重大影 响，因此应按权益法核算。同时，因取得该项长期股权投资的对价为其他非货币性资 产，应按非货币性交易的原则确定取得长期股权投资的入账价值。 确定长期股权投资的入账价值： 借：固定资产清理 3000000 累计折旧 3000000 贷：固定资产 6000000 借：长期股权投资--投资成本 18000000 贷：固定资产清理 3000000 无形资产--土地使用权 15000000 调整长期股权投资的投资成本： 借：长期股权投资--投资成本3000000 贷：资本公积 3000000 确认被投资单位实现的损益中甲公司所占份额： 借：长期股权投资--损益调整 1500000 贷：投资收益 1500000 借：长期股权投资--损益调整 1800000 贷：投资收益 1800000 2003年1月1日处置该项长期股权投资时的账面价值＝1800＋300＋150＋180＝ 2430(万元) 与处置长期股权投资相关的会计分录： 借：银行存款 28000000 贷：长期股权投资--投资成本 21000000 长期股权投资--损益调整 3300000 投资收益 3700000 (2)纳税调整 甲公司取得的该项长期股权投资按税法规定确定的投资成本为2300万元，其后其 投资成本按税法规定未进行调整，因此在处置该项长期股权投资时，应计入应纳税所 得额的金额＝2800－2300＝500(万元)。 如果不考虑其他因素的影响，甲公司在其2003年确认所得税费用和应交所得税时， 应在当期按会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上当期的纳税调整金额。 本例中的纳税调整金额＝500－370＝130(万元)。 (3)其他问题 本例中甲公司取得的长期股权投资按会计制度规定在调整长期股权投资的成本时， 因长期股权投资的初始投资成本小于按持股比例计算的占对方所有者权益的份额计入 了资本公积，无需在未来期间内摊销计入损益。如果企业按会计制度及相关准则规定 在调整长期股权投资的投资成本时，计算的股权投资差额为借方金额，需要在未来期 间内分期摊销计入投资收益。企业在处置该类长期股权投资时，除按上述规定计算在 处置长期股权投资当期的纳税调整金额以外，在确认当期所得税费用和应交所得税时， 还应相应结转因以前期间股权投资差额的摊销所产生的时间性差异的所得税影响。 （4）