【中华财税网北京11/27/2003信息】　当前常见的企业合并形式有吸收合并、创 立合并和控股合并。企业合并的会计处理方法有权益联营法和购买法。权益联营法合 并是两个或两个以上公司的权益联合起来的合并，大多是通过交换有表决权普通股来 完成的。购买法合并是一个公司购买另一个公司的合并，因此也可以通过支付现金或 其他资产或发行普通股票来完成。这两种合并过程既可以通过直接收购净资产，也可 通过间接收购普通股来完成。 　　一、权益联营法会计处理方法 　　权益联营法会计处理方法认为企业的合并不是一家企业购进另一家或几家企业的 资产交易行为，由两个或两个以上经营实体的经济资源进行联合后形成的企业或集团。 由于不存在购买价格超过净资产公允价格的问题，所以不确认商誉。 　　[例1]已知A、B两公司合并组建C公司。A、B两公司在合并前的资产负债表情况如 下： 　　　　　　　　　　资产负债表　　　　　　　　 单位：元 　　 项 目　　　　 A公司　　 B公司　　 合计 各项资产　　　　　　 250 000　　170 000　　 420 000 各项负债　　　　　　 90 000　　 70 000　　 160 000 股本(面值为10元)　　 100 000　　 50 000　　 150 000 资本公积　　　　　　 10 000　　 20 000　　 30 000 留成收益　　　　　　 50 000　　 30 000　　 80 000 所有者权益合计　　 160 000　　100 000　　 260 000 负债及所有者权益合计 250 000　　170 000　　 420 000 　　假设C公司发行15000股面值10元的普通股，用10000股换取A公司的普通股，其余 的换取B公司的普通股。 　　C公司的会计分录为： 　　借：各项资产　　　　 420000 　　 贷：各项负债　　　　　　 160000 　　　　 股本　　　　　　　　 150000 　　　　 资本公积　　　　　　 30000 　　　　 留成收益　　　　　　 80000 　　A公司的会计分录为： 　　借：各项负债　　　　　　 90000 　　　　股本　　　　　　　　 100000 　　　　资本公积　　　　　　 10000 　　　　留成收益　　　　　　 50000 　　 贷：各项资产　　　　　　　　250000 　　B公司的会计分录为： 　　借：各项负债　　　　　　 70000 　　　　股本　　　　　　　　 50000 　　　　资本公积　　　　　　 20000 　　　　留成收益　　　　　　 30000 　　 贷：各项资产　　　　　　　　 170000 　　以上举例的会计处理方法在应用时还需注意：当合并后的企业发行的股票面值与 参与合并企业的投入资本合计相等时，合并后企业的资本公积和留成收益等于参与合 并企业的合计数；当合并后的企业发行的股票面值小于参与合并企业的投入资本合计 时，这一差额就是合并企业的资本公积增加，即合并后企业的资本公积大于参与合并 企业的合计数；当合并后的企业发行的股票面值大于参与合并企业的投入资本合计时， 这一差额应依此减少参与合并企业的资本公积、留成收益，即合并后企业的资本公 积、留成收益小于参与合并企业的资本公积、留成收益的合计数。对于企业合并时发 生的相关费用，无论是直接的还是间接的均应确认为当期费用，记入当期损益。 　　二、购买法会计处理方法 　　购买法是假定企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一种交易行为，这 一交易与企业直接从外界购入机械设备、存货等资产并无区别。购买法遵循的是公认 的计价原则。在购买法下，施并企业按照合并日的公允价值记录并入资产负债表。当 施并企业的投资成本超过所获净资产公允价值的差额时，作为商誉处理；当施并企业 的投资成本小于所获净资产公允价值的差额时，作为负商誉处理。 　　在采用购买法的企业合并过程中，施并企业投资成本的组成除了包括为实现合并 所支付的其他资产及发行证券的公允价值之外，还包括了为合并所发生的其他直接费 用，如法律费用、会计费用、手续费等。对于发行权益证券所发生的登记和发行费用， 在购买法合并下，应直接冲销发行的权益证券的公允价值，通常是减少资本公积。 而对于发生的间接费用也作为期间费用处理。 　　[例2]1998年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司以发行200000股面值 为1元的股票(市值为每股3元)换取乙公司的股东持有的每股面值1元的120000股股票。 合并前乙公司经确认的资产负债账面价值与公允价值如下表所示。此外，甲公司吸 收合并时发生了相关的直接费用24000元，其中登记费用18000元，调查费用与手续费 用合计6000元。乙公司不存在或有事项。 　　　　　　　　　　　　　　 乙公司资产负债表 　　　　　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　　　　　　　　 单位：元 　　资产　　　　账面价值 公允价值　　权益　　 账面价值　　公允价值 流动资产合计　　128000　　138500　　负债合计　　205400　　 187000 长期股权投资　　 62000　　 70500　　股本　　　　120000　　　　 固定资产(净值) 300000　　320000 资本公积　　 150000　　 360000 无形资产　　　　 20000　　 18000　　盈余公积　　 34600　　　　　　 资产合计　　　　510000　　547000　　权益合计　　510000　　 547000 　　甲公司的会计分录为： 　　(1)记录吸收合并业务 　　借：长期股权投资(20000×3)　　　　 600000 　　 贷：股本　　　　　　　　　　　　 200000 　　　　 资本公积　　　　　　　　　　 400000 　　(2)记录合并业务发生的相关费用 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　6000 　　　　资本公积　　　　　　　　　　 18000 　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 24000 　　(3)将投资成本公允价值分摊到可辨认的资产和负债项目 　　借：流动资产　　　　　　　　　　 138500 　　　　长期股权投资　　　　　　　　 70500 　　　　固定资产(净值)　　　　　　　　320000 　　　　无形资产　　　　　　　　　　 18000 　　　　无形资产--商誉　　　　　　 246000 　　 贷：负债　　　　　　　　　　　　　　 187000 　　　　 长期股权投资　　　　　　　　　　 606000 　　上述会计分录中的“无形资产--商誉246000元”系甲公司的投资成本超过所获净 资产公允价值的差额。 　　被合并乙公司会计分录为： 　　借：负债　　　　　　　　　　　　205400 　　　　股本　　　　　　　　　　　　120000 　　　　资本公积　　　　　　　　　　150000 　　　　盈余公积　　　　　　　　　　 34600 　　 贷：流动资产　　　　　　　　　　 128000 　　　　 长期股权投资　　　　　　　　　　62000 　　　　 固定资产(净值)　　　　　　　　 300000 　　　　 无形资产　　　　　　　　　　　　20000 　　在购买法合并下当施并企业的投资成本小于所获净资产公允价值的差额产生负商 誉时，笔者认为应依此冲销被并入企业的无形资产、固定资产等非流动资产。 　　[例3]1998年12月31日，A公司用40000元银行存款购买了B公司的全部净资产，另 支付法律费用4000元。合并前B公司的财务数据如下表所示： 　　　　　　　　　　 B公司资产负债表 　　　　　　　　　　 1998年12月31日　　　　　　单位：元 　　资产　　　　 账面价值 公允价值　　权益　　 账面价值 公允价值 流动资产　　　　23000　　 24000　　流动负债　　64000　　 66000 长期股权投资　　9000　　　　10000　　 股本　　 50000 固定资产(净值) 84000　　 87000　　资本公积　　24000　　 64000 无形资产　　　　 4000　　　　9000　　未分配利润 (18000) 资产合计　　 120000　　 130000　　 权益合计 120000　　 130000 　　A公司的会计分录为： 　　(1)记录取得B公司的净资产 　　借：长期股权投资　　　　　　 40000 　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　 40000 　　(2)记录取得B公司的净资产时所支付的法律费用 　　借：长期股权投资　　　　　　　　4000 　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　 4000 　　(3)将投资成本与净资产的公允价值的差额20000元(64000－44000)依次冲销无形 资产9000元，冲销固定资产净值11000元后分摊到可辨认的资产和负债项目 　　借：流动资产　　　　　　　　　　24000 　　　　长期股权投资　　　　　　　　10000 　　　　固定资产　　　　　　　　　　76000 　　 贷：流动负债　　　　　　　　　　　　66000 　　　　 长期股权投资　　　　　　　　　　44000 　　购买法的具体做法也适用于创立合并和控股合并，但在控股合并方式下，借记 “长期股权投资”后，不需再结转各项净资产。 (Au 2003 011 050 13）(4)