【中华财税网北京10/31/2003信息】　由于《企业会计制度》与税法的性质不同， 两者不可避免地存在差异，这就需要财会人员在纳税申报时进行纳税调整。本文就 执行《企业会计制度》所涉及到的一些主要纳税调整项目进行说明。 　　一、资产减值准备 　　为了真实反映企业资产状况，《企业会计制度》要求企业根据谨慎性原则计提八 项资产减值准备，但《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第六条规定“ 存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金，以及国家税收法规规 定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，都不能扣除应纳税所得”，这便产生了 资产减值准备的纳税调整。本文以坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备为例， 说明这个问题。其他5项资产减值准备可参照进行纳税调整。 　　1．坏账准备。 　　坏账准备是税法规定的唯一可抵扣的资产减值准备。《企业会计制度》允许企业 自行确定计提坏账准备的方法，但这并不意味着企业计提的坏账准备都可以在税前抵 扣，它需符合以下条件：(1)只有经税务机关批准，企业才可提取坏账准备；(2)提取 比例不能超过年末应收款项余额的0．5％；(3)非购销活动的应收债权以及关联方之 间的往来款项，不能提取坏账准备。 　　由于税法按应收款项余额百分比法计提，而我国的上市公司在会计上采用账龄分 析法计提坏账准备、因此上市公司在纳税申报时，须重新铵应收款项余额百分比法计 算准予扣除的坏账准备。 　　如果企业计提的坏账准备超过税法规定的额度，那么在纳税申报时，就须进行纳 税调整，把多计提的坏账准备计入应纳税所得额。 　　这里须说明的是，以前税法规定计提坏账准备的范围是应收账款和应收票据，但 是根据国家税务总局今年4月下发的《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所 得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，企业可以按《企业会计制度》规定的计提坏 账准备的范围提取坏账准备，即按应收账款和其他应收款的余额计提。这就简化了坏 账准备的纳税调整。 　　2．存货跌价准备。 　　由于企业提取的存货跌价准备不能税前抵扣，因此在纳税申报时，应调整增加当 年的应纳税所得。在以后的纳税年度，如果存货价值恢复，或已经销售，企业在纳税 申报时，应做相反的纳税调整，即调整减少当年的应纳税所得。 　　假定企业税前会计利润均是100万元，第一年计提了10万元存货跌价准备，那么 第一年的应纳税所得为100＋10＝110万元；第二年售出了一半的存货，则第二年的应 纳税所得为100－5＝95万元。 　　3．固定资产减值准备。 　　在提取固定资产减值准备后，《企业会计制度》要求企业按提取减值准备后的账 面价值重新计算折旧，但是，由于税法不认可固定资产减值准备，税法上仍然按提取 减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧。因此，在纳税申报时，企业应对折旧进行 纳税调整。 　　假定设备账面价值是100万元，年末计提10万元固定资产减值准备，设备尚可使 用5年。假定企业税前会计利润均为100万元，则计提减值准备的当年应纳税所得为 100＋10＝110万元，在以后的五年中，会计计提了(100－10)／5＝18万元的折旧，但 按税法应计提的折旧为100／5＝20万元，因此应纳税所得为100－(20－18)＝98万元。 　　二、按权益法核算的股权投资 　　《企业会计制度》规定了两种股权投资的核算方法：成本法和权益法。但是税法 只认可成本法，因此，我们有必要了解按权益法核算的股权投资所产生的纳税调整。 　　1．股权投资差额。 　　当初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额存在差额时，便产生了股 权投资差额。《企业会计制度》要求每年摊销股权投资差额：若摊销股权投资溢价， 应冲减当年的投资收益；若摊销股权投资折价，须增加当年的投资收益。这里须说明 的是，根据财政部今年3月下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关 问题解普(二)》(财会[2003]10号)规定，企业新发生的股权投资折价差额将在发生时 直接计入“资本公积--股权投资准备”，而规定下发之前的折价差额将继续按原有会 计政策摊销完毕。 　　尽管会计上每年摊销股权投资差额，冲减或增加投资收益，但根据国家税务总局 《关于股权投资差额所得税处理问题的批复》(国税函[1999]554号)规定，股权投资 支出不得通过摊销方式分期计入投资方的费用，每年作为投资损失摊销的股权投资溢 价差额，在年终申报纳税时，应调整增加当年的应纳税所得。同样的道理，每年作为 投资收益摊销的股权投资折价差额，在纳税申报时，应调整减少当年的应纳税所得。 　　假定企业投资120万元，但只享有100万元的被投资单位权益，因此存在20万元的 股权投资溢价，假定合同约定投资期5年，《企业会计制度》要求每年摊销4万元股权 投资差额，相应减少4万元投资收益。但是在纳税申报时，须调整增加4万元应纳税所 得。 　　2．股权投资收益。 　　只有当被投资方的税率低于投资方税率时，投资方才需要补交所得税。但即便企 业不需补税，作为一名财务人员，也应了解股权投资收益产生的纳税调整。 　　《企业会计制度》规定：当被投资方年底实现净利润时，投资方按股权比例计算 应享有的份额，确认投资收益。但是税法规定：“股权投资所得是从被投资方累计未 分配利润和累计盈余公积中分配取得股息、红利性质的投资收益。”因此按权益法核 算的投资收益是不为税法所认可的，自然无需就此纳税。只有当被投资方会计账务上 实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方才应确认投 资所得的实现。 　　假定投资方(税率33％)拥有被投资方(税率15％)60％的股权，被投资方实现净利 润50万元，分配现金股利20万元，投资方在会计上确认50×60％＝30万元投资收益， 但按税法规定，只有20×60％＝12万元的投资收益，投资方应补交12／(1－15％)× (33％－15％)＝2．54万元税款。 　　3．股权投资损失。 　　当被投资方出现亏损，《企业会计制度》要求投资方确认投资损失，冲减投资成 本，但是税法规定：“投资方不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。” 　　假定被投资方亏损50万元，投资方拥有其60％股权，因此会计上确认了50×60％ ＝30万元的投资损失，但税法却不允许这部分投资损失税前抵扣。假定投资方税前会 计利润100万元，则应纳税所得为100＋30＝130万元。 　　三、非货币性交易 　　非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交易，《企业会计制度》要求 企业按换出资产的账面价值计算换入资产的账面价值，并不确认非货币性交易收益或 损失。但是按税法规定，这种非货币性交易应分解为按公允价值销售非货币性资产和 购进非货币性资产两项业务进行税务处理，并计算资产转让所得或损失。 　　例如，甲企业用汽车与乙企业的设备进行交换，汽车账面价值100万元，公允价 值85万元，设备账面价值80万元，公允价值85万元。尽管双方在会计处理上都没有确 认非货币性交易收益或损失，但是，按税法规定，甲企业应确认15万元的损失，并可 在税前扣除；乙企业应确认5万元的所得，并调整增加应纳税所得。在以后年度，尽 管《企业会计制度》要求甲企业按100万元计提换入设备的折旧，但是税法只允许其 按85万元的计税成本计提折旧，这就产生了折旧的纳税调整。同样的道理，乙企业只 能按85万元的计税成本计提换入汽车的折旧。 　　必须说明的是，由于税法所称的公允价值是“独立企业之间按照公平交易原则和 经营常规自愿进行资产交换的金额”，它缺乏一个明确的可操作标准，这就增加了企 业纳税调整的难度。但从另外一个角度看，这也为企业进行纳税筹划创造了条件。 　　四、债务重组 　　债务重组中，债权人往往对债务人作出让步。《企业会计制度》规定：(1)债务 人把豁免的债务转入资本公积，不确认债务重组收益。(2)当债务人以低于债务价值 的现金清偿时，债权人将豁免的债权计入营业外支出，确认重组损失；在其他重组方 式下，债权人往往以重组的债权账面价值核算重组换入的非现金资产或股权，不确认 重组损失。 　　但是税法对债务重组的规定却大不相同。国家税务总局今年2月颁布了《企业债 务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局第6号令)，规定：(1)债务人应当将债务 与支付的现金或者非现金资产的公允价值(包括税费)的差额，确认为债务重组所得， 计入企业当期应纳税所得额中；(2)债权人应当将债权与收到的现金或者非现金资产 的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得。 　　假定甲企业欠乙企业10万元，乙企业同意甲企业用账面价值5万元，公允价值为6 万元的设备抵债，余款不再偿还。乙企业已对该应收账款计提了1万元的坏账准备。 假定甲乙两企业的税前会计利润均为100万元。 　　甲企业用设备抵债，应分解为按公允价值6万元转让设备，再以6万元偿还债务这 两项业务来处理。因此，甲企业有两处所得：(1)转让设备所得1万元；(2)债务重组 所得4万元。故甲应纳税所得为100＋1＋4＝105万元。 　　对乙企业而言，由于税法只允许按计提0．5％的坏账准备即0．05万元税前扣除， 债务重组时，乙企业的税务会计(而不是财务会计)分录为：借：固定资产6万元， 坏账准备0．05万元，营业外支出3．95万元，贷：应收账款10万元。因此，乙企业的 应纳税所得为100－3．95＝96．05万元。 　　须说明的是，尽管按《企业会计制度》规定，乙企业设备的账面价值为9万元(受 让的非现金资产按应收债权的账面价值入账)，但是按税法规定，该设备的计税成本 为其公允价值6万元，因此，乙企业只能以6万元为基数，计算税前可抵扣的折旧，这 便产生了折旧的纳税调整。 　　五、其他纳税调整 　　1．企业会计差错更正。 　　当企业更正以前年度的会计差错时，往往会发现以前年度应计未计的扣除项目， 包括应计未计的费用、应提未提的折旧等。会计上可以补计这些费用，但是税法却规 定，“这些以前纳税年度应扣未扣的项目，不得转移到以后年度补扣。” 　　假定企业发现去年一台管理用设备少提折旧1万元，在会计处理上，借：管理费 用1万，货：累计折旧1万，但是在纳税申报时，由于这部分折旧费用不允许税前补扣， 须调整增加本年应纳税所得1万元。 　　2．开办费。 　　《企业会计制度》第50条规定，筹建期间发生的开办费，“待企业开始生产经营 当月起，一次计入开始生产经营当月的损益。”但《企业所得税暂行条例实施细则》 第34条规定：“企业在筹建期发生的开办费，应从开始生产经营月份的次月起，在不 短于5年的期限内分期扣除。”由此便产生了开办费的纳税调整。 　　六、结束语 　　由于税法与《企业会计制度》性质不同，两者必然会存在差异。限于篇幅，本文 只阐述了执行《企业会计制度》产生的几个主要的纳税调整项目。实务中的纳税调整 会更复杂，这就要求财务人员熟悉税法与《企业会计制度》的差异，避免因不了解两 者差异而使企业稀里糊涂地多交税，或因少交税而受到税务机关的处罚。 （at20030904612）(4)