【中华财税网北京10/30/2003信息】　销售回购(又称售后回购等)一般有卖方在 销售商品后的一定时间内必须回购、卖方有回购选择权、买方有要求卖方回购的选择 权等三种类型，具体的销售回购交易又有多种复杂情况。目前，销售回购业务的会计 处理尚无国际会计准则可资借鉴。本文结合《企业会计准则-收入》(以下简称“收入 准则”)并通过案例形式就“卖方承诺在销售商品后的一定时间内以销售时确定的协议 价无条件地购回、买方无条件地同意卖方购回”这种常见销售回购的会计处理进行探 讨和商榷。 　　机房地产企业A于1997年1月初将一幢已开发完成的房地产销售给B企业，售价为 900万元，款项已收存银行。该房地产成本为600万元。合同规定，2年后A企业将这幢 房屋重新回购，回购价为1000万元，期内B企业可无偿使用该幢房地产。 　　该项交易实际上是A企业将房地产做抵押向B企业借款900万元，借款期为2年，应 支付利息1000-900＝100万元(每年为50万元)。由于该幢房地产所有权上的主要风险和 报酬仍由A企业保留，所以A企业该项销售不符合销售商品收入确认的条件，房地产A企 业的这项销售不是真正意义上的销售，本质上属于融资交易。由于2年后A企业必须购 回该房地产，说明该房地产的实际控制权仍在A企业手中，因此，即使是在销售后的2 年内，该幢房地产仍应是A企业的一项资产。这一重要概念可以从《企业会计制度 (2001)》(以下简称“制度”)有关类似的会计处理得到支持：“制度”规定，不符合 收入确认条件的已发出商品，单独设置“1292发出商品”科目，企业应按发出商品的 成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。这里所说的“不符合收入 确认条件”，包括销售方产品(或商品)已发出，购货方已验收入库，承诺在一定时期 内付款，但收回货款的可能性不大的情况。“制度”规定的会计处理说明，虽然该产 品(商品)已为购货方使用或已被消耗，但该产品(商品)在未确认收入期间仍应作为销 货方的一项资产。更为重要的理论依据是：根据资产的定义，售后回购的资产、不能 作为购货方(本例为B企业)的一项资产，因而仍应是销货方(本例为A企业)的一项资产。 　　根据“收入准则”，A企业应作如下会计分录(有关应交营业税等税费的会计处理 从略)： 　　(1)销售时： 　　借：银行存款　　9000000 　　货：应付账款-B企业　　9000000 　　(2)1997年12月31日和1998年12月31日均应预计利息费用50万元，即均应作如下会 计分录： 　　借：财务费用　　500000 　　贷：应付账款-B企业　　500000 　　(3)1999年1月初回购时： 　　借：应付账款-B企业　　10000000 　 　贷：银行存款　　10000000 　　根据《企业会计制度(2001)》，A企业则应作如下会计分录(有关应交营业税等税 费的会计处理从略)： 　　(1)销售时： 　　借：银行存款　　9000000 　　贷：库存商品　　6000000 　　待转库存商品差价　　3000000 　　(2)1997年12月31日和1998年12月31日均应预计利息费用50万元，即均应作如下会 计分录： 　　借：财务费用　　500000 　　贷：待转库存商品差价　　500000 　　(3)1999年1月初购回时 　　借：库存商品(或物资采购等) 6000000 　 　待转库存商品差价　　4000000 　　贷：银行存款　　10000000 　　“收入准则”和“制度”的会计处理不一致，实际上是后者否定了前者。现行注 册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》和全国会计专业技术资格考试用书中级 会计资格《中级会计实务(一)》均采用了“制度”规定的会计处理。 　　笔者认为：以上两种会计处理都存在不妥之处。按“收入准则”进行的会计处理 没有反映A企业在销售回购期间库存商品的减少，在财产清查时会出现账实不符的情况， 同时也没有提供有关持回购库存商品必要的会计信息资料。而按“制度”进行的会 计处理则存在如下几个问题：(1)该销售回购的库存商品的实际控制权仍在A企业手中， 如前所述，其仍应是A企业的一项资产，因而该销售回购事项不应该减少A企业的资 产(只是相关资产的表现形式不再是库存商品而已)，而按“制度”进行的会计处理虚 减了A企业的资产。(2)在该销售回购事项发生时，A企业已形成了一项现时义务：A企 业必须在2年后向B企业支付1000万元。根据负债酌定义，在该销售回购事项发生时，A 企业应该确认对B企业的一项长期负债(1000万元)。但在按“制度”进行的会计处理中， 没有提供A企业因该销售回购事项形成的一笔长期负债的会计信息，虚减了A企业的 负债，这对A企业的内部和外部会计信息的有关使用人都是一个不可忽视的问题。(3) 没有提供销售回购资产的必要会计信息，不利于A企业对其进行管理，也不利于A企业 会计信息相关外部使用人了解A企业销售回购的资产状况。(4)A企业在销售时所作的会 计分录中，借方科目“银行存款”与贷方科目“库存商品”的对应关系欠科学，因为 这两个科目在金额上不存在直接的内部联系和对应关系。 　　为了克服“收入准则”和“制度”规定的会计处理各自存在的问题，笔者提出如 下主张： 　　在“收入准则”规范的会计处理保留不变的基础上再作如下调整： 　　(1)增设“待转库存商品”科目(资产类科目)，该科目核算销售回购中卖方在销售 商品后的一定时间内必须无条件地购回的库存商品的实际成本。 　　(2)A企业销售时，同时作如下会计分录(假定A企业库存商品核实际成本核算)： 　　借：待转库存商品　　6000000 　　贷：库存商品　　6000000 　　(3)1999年1月初回购时，同时作如下会计分录： 　　借：库存商品　　6000000 　　货：待转库存商品　　6000000 　　其他会计处理与“收入准则”的上述会计处理相同(不变)。 至于回购时，如果回购的库存商品跌价，按存货跌价准备进行相关会计处理。 （at20030705012）(4)