【中华财税网北京10/24/2003信息】　长期股权投资由成本法核算转为权益法核 算，一般有两个原因：一是法律法规要求，如行业会计制度规定，投资企业拥有被投 资单位50％(外商投资企业为25％)以上股权的，采用权益法核算；新企业会计制度规 定，投资企业拥有被投资单位20％及以上股权并且具有重大影响的，采用权益法核算。 一个投资企业倘若拥有被投资单位20％股权，在新旧制度转轨衔接时，会产生成本 法转为权益法的核算问题。二是增持股份导致，即在实行新企业会计制度的前提下， 投资企业原拥有被投资单位股权份额低于20％，后通过增持股份，从而拥有被投资单 位股份份额超过20％并且具有重大影响，这时也会产生成本法转为权益法的核算问题。 财政部2001年对《企业会计准则——投资》进行了修订，规定不论何种原因，成本 法转为权益法核算一律作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理。本文对此 作以下探讨。 一、成本法转为权益法的处理原则 (1)企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，在追加投资 时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一 直采用。 (2)对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益 调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投 资前的持有期间进行摊销(指借方差额，贷方差额计入“资本公积—股权投资准备”， 不存在摊销问题)；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有 投资账面价值(指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数 扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额)，作为追加投资后的 初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投 资成本。 (3)追加投资以后，可能会形成两个股权投资差额(指借方差额，贷方差额计入“ 资本公积—股权投资准备”)。对于追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权 投资差额的摊销年限内摊销；追加投资新形成的股权投资差额，按会计制度规定的年 限摊销，即股权投资差额分别计算，分别摊销。但如果追加投资新形成的股权投资差 额不大，可以并入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置 长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。 二、成本法转为权益法的处理步骤 1．计算累积影响数 这一步骤包括： (1)初次投资成本＝买价＋相关税费－已宣告尚未发放的现金股利。如被投资方 分配投资以前年度利润，应在初次投资成本中扣除。 (2)初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所 有者权益×原持股比例。初次投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、 会计差错更正、分配投资以前年度利润等，而影响被投资单位接受投资前所有者权益 的，公式中“初次投资时被投资单位所有者权益”应作相应调整。 (3)应追溯确认的股权投资差额＝(1)－(2)。如是正数，属于借方差额，计入“ 长期股权投资—被投资单位(股权投资差额)”：如是负数，属于贷方差额，计入“资 本公积—股权投资准备”。 (4)应追溯摊销的股权投资差额＝(3)／全部摊销期限×追溯期。仅指借方差额， 贷方差额不考虑本步骤。 (5)应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝(3)—(4)。仅指借方差额，贷方差额 不考虑本步骤。 (6)应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例。 (7)应追溯确认的股权投资准备＝追溯期内被投资单位除净损益外的其他所有者 权益变动×原持股比例。 (8)累积影响数＝(6)－(4)。 编制会计分录如下，会计科目的金额与上述计算结果相对应： 借：长期股权投资—被投资单位(投资成本) (2) 一被投资单位(股权投资差额) (5) —被投资单位(损益调整) (6) —被投资单位(股权投资准备) (7) 贷：长期股权投资—被投资单位 (1) 利润分配—未分配利润 (8) 资本公积—股权投资准备 (7) 上述分录是建立在“应追溯确认的股权投资差额”为正数(即借方差额)的基础上， 如果为负数(即贷方差额)，则会计分录如下： 借：长期股权投资—被投资单位(投资成本) (2) —被投资单位(损益调整) (6) —被投资单位(股权投资准备) (7) 贷：长期股权投资—被投资单位 (1) 利润分配—未分配利润 (6) 资本公积—股权投资准备 (3)＋(7) 需要注意的是：一是追溯期内宣告发放的现金股利的处理(不合初次投资时已宣 告尚未发放的现金股利)。对于这部分现金股利，应区分其在成本法核算下，是冲减 了投资成本，还是确认了投资收益。这时，在上述分录中，对于冲减了投资成本部分， 分别在“借：长期股权投资—被投资单位(投资成本)(2)”和“贷：长期股权投资 —被投资单位(1)”中扣除；对于确认了投资收益部分，第一笔分录中分别在“借： 长期股权投资—某公司(损益调整)(6)”、“利润分配—未分配利润(8)”中扣除，第 2笔分录中分别在“借：长期股权投资—某公司(损益调整)(6)”、“利润分配—未分 配利润(6)”中扣除。二是累积影响数的确定。累积影响数是指期初留存收益的差额， 是税后概念，即“累积影响数＝追溯确认的投资收益－追溯摊销的股权投资差额－ 所得税费用影响额”(当股权投资差额为贷方差额时，不存在追溯摊销问题)。按照目 前税法规定，对于股权投资差额摊销，发生时不得税前扣除，股权处置时可以税前扣 除，产生时间性差异。投资企业追溯调整前没有摊销股权投资差额无需纳税调整，追 溯调整后摊销了股权投资差额应作为时间性差异进行纳税调整(这部分时间性差异在 利润中调整，同时在纳税调整项目中调整，应纳税所得额不变)，也就是说，不论是 否追溯调整都不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，利润 和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为 0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，利润计算的所得税金应计入所得税费用， 时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补 作一笔分录；借：递延税款(摊销的股权投资借方差额×所得税税率)，贷：利润分配 —未分配利润。对于投资确认的收益，可以税前扣除，分回的现金股利时，如果投资 企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时不再补税，不产生 差异，如果投资企业税率高于被投资单位税率时应补缴所得税，产生时间性差异。如 果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时，投资企业 无论采用应付税款法还是纳税影响会计法核算，都不会对所得税费用产生影响。如果 投资企业税率高于被投资单位税率时，应将“确认的投资收益／(1－被投资单位所得 税税率)×(投资企业税率－被投资单位税率)”作为时间性差异进行纳税调整(确认的 投资收益作为永久性差异，这部分时间性差异在永久性差异中扣除，同时在纳税调整 项目中调增，应纳税所得额不变)，这时不论是否追溯调整也不会影响“应交税金” 数额。当投资企业采用应付税款法核算时，永久性差异和时间性差异计算的所得税金 均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响 会计法核算时，永久性差异计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所 得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：借：利润 分配—未分配利润(应补缴的所得税)，贷：递延税款。三是追加投资日在年度中期， 累积影响数的处理。如果追加投资日在年度中期，计算出的累积影响数既包含了对以 前年度净损益的调整，又包含了对当年度净损益的调整。这时累积影响数全部通过“ 利润分配—未分配利润”核算，而不要将对以前年度净损益的调整，计入“利润分配 —未分配利润”，将对当年度净损益的调整，计入“投资收益”。 2．调整盈余公积 借：利润分配—未分配利润 贷：盈余公积 如果累积影响数计算结果为负数，作相反分录。 3．确定追溯调整后的初次投资成本 借：长期股权投资—被投资单位(投资成本) 贷：长期股权投资—被投资单位(损益调整) 长期股权投资—被投资单位(股权投资准备) 需要注意的是，对于借方股权投资差额的摊余金额，即追溯调整的“长期股权投 资—被投资单位(股权投资差额)”的余额不能转入“长期股权投资—被投资单位(投 资成本)”。 4．计算追加投资成本 按“追加投资金额＋相关税费”作如下分录： 借：长期股权投资—被投资单位(投资成本) 贷：银行存款 5．计算追加投资后的股权投资差额 股权投资差额＝追加投资成本－追加投资时被投资单位所有者权益×追加持股比 例 借：长期股权投资—被投资单位(股权投资差额) 贷：长期股权投资—被投资单位(投资成本) 股权投资差额计算若为负数，则会计分录为： 借：长期股权投资—被投资单位(投资成本) 贷：资本公积—股权投资准备 6．摊销追加投资后的股权投资差额 摊销金额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额／(全部摊销期－追溯期)×当年摊 销期＋追加投资后的股权投资差额／全部摊销期×当年摊销期 借：投资收益 贷：长期股权投资－被投资单位(股权投资差额) 追溯确认的股权投资差额和追加投资后的股权投资差额，如全部或其中一个为贷 方差额，则贷方差额计入“资本公积—股权投资准备”，不存在摊销问题。 7．计算追加投资当年应享有投资收益 投资收益＝追加投资后至年末被投资单位当年净损益×(原持股比例＋追加持股 比例) 借：长期股权投资—某公司(损益调整) 贷：投资收益 （aw20031003112）(4)