【中华财税网北京10/24/2003信息】　2003年1月23日，国家税务总局发布了第6 号令——《企业债务重组业务所得税处理办法》，其中对于债权人和债务人的会计处 理与2001年1月18日新修订的《企业会计准则——债务重组》有所不同。本文在分析 两者的不同及原因的基础上，试提出协调两者矛盾的一点改进意见。 一、两者的冲突及原因 2001年1月18日新修订的《企业会计准则——债务重组》(以下简称新准则)要求 债务人重组债务的账面价值与所清偿债务的差额确认为资本公积或记入当期损失，不 以损益为过渡，直接进入净资产；同时要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组 债权的账面价值入账，不再考虑公允价值。新准则这样规定的目的是防止企业利用债 务重组来粉饰财务报表，充分体现会计核算的谨慎性原则。 而国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称办法)要 求“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值 的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。”相应地，债权人 也应该确认当期债务重组损失，冲减应纳税所得。办法规定的依据是债务重组的收益 和损失是客观存在的，并且都是交换资产而产生的，按现行税法规定应计入企业的应 纳税所得，计算并交纳企业所得税。如果按照新准则的规定，债务重组收益直接全额 确认为资本公积，将导致国家税收的流失。可见，两者的规定截然不同，这就给债务 重组会计核算和所得税处理带来了很大困难，解决这一冲突成为当前的现实问题。 二、企业债务重组所得税会计处理的一点改进 1．债务人的会计处理 为了协调两者的矛盾，达到既不虚增利润又保证国家税收不流失的目的，本文认 为，可以引入“递延税款——重组损益应交所得税”科目来过渡，期末再调整应纳税 所得额。由于债务重组形式多种多样，这里仅对非现金资产清偿债务的情况进行探讨。 (1)重组日作会计处理时，先按企业应计缴所得税税率计算该债务重组收益的应 纳税额，暂计入“递延税款——重组收益应交所得税”科目。 (2)期末时，首先应判断企业应纳税所得额的正负。由于债务人处于财务困难或 经营失败的情况，通常企业应交纳所得税税额不会增加甚至会出现负值，这时就应该 分情况讨论： ①如果企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为正数，则直接由“递延税款— 重组收益应交所得税”转入“应交税金—应交企业所得税”。 ②若企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为负数，则根据以下公式计算的数 额分情况处理：“递延税款—重组收益应交所得税”期末余额除以企业所得税税率＋ 按所得税会计计算的应纳税所得额。 如果上述公式计算数额小于或等于零，则由“递延税款—重组收益应交所得税” 直接转入“资本公积：科目；如计算数额大于零，则按所计算的数额与所得税税率的 乘积由“递延税款—重组收益应交所得税”转入“应交税金—应交企业所得税”，而 计转后“递延税款—重组收益应交所得税”的余额则转入“资本公积”科目。 2．债权人的会计处理 办法规定，“债权人取得的非现金资产，应当按照该资产的公允价值确定计税成 本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者 结转商品销售成本。”而新准则中规定，非现金资产的价值由债权的账面价值确定。 本文认为，通过引入“递延税款—重组损失应交所得税”过渡，仍然可以达到平衡两 者的作用。 (1)重组日作会计处理时，先按企业应计缴所得税税率计算该债务重组收益的应 纳税额，暂计入“递延税款—重组损失应交所得税”科目。 (2)期末时，将“递延税款—重组损失应交所得税”转到“应交税金—应交企业 所得税”，调减所得税。这样，虽然企业没有按公允价值计提固定资产折旧费用、无 形资产摊销费用或者结转商品销售成本，但在期末已经将少记入费用的部分作了纳税 调整，达到了异曲同工之效。应该注意的是，如果该项资产用于管理部门，则将“递 延税款—重组损失应交所得税”全部调减应纳税所得额：如果资产用于生产部门，需 按照“比例分摊法”(已销产量占生产量的比重)进行纳税调整。 三、举例说明 例 甲企业欠乙企业购货款30万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付 货款，经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务。该产品的销售价格28万元，实际成 本20万元。甲乙均为增值税一般纳税人，增值税率为17％，所得税率为33％。乙企业 未对该项应收账款计提坏账准备。 1．债务人的会计处理 (1)甲企业在债务重组日： 借：应付账款—乙企业 300，000 　 贷：库存商品 200，000 　　　 应交税金—应交增值税(销项税额) 47，600 　　　 资本公积—其他资本公积 35，108 　　　 递延税款—重组收益应交所得税17，292 (2)期末时，如果应纳税所得额为42，400元： 借：递延税款—重组收益应交所得税17，292 　 贷：应交税金—应交所得税 17，292 (3)期末时，如果应纳税所得额为－42，400元，由于17，292／33％－42，400＝ 10，000(元)，则： 借：递延税款—重组收益应交所得税17，292 　 贷：应交税金—应交所得税 3，300 　　　 资本公积—其他资本公积 13，992 (4)期末时，如果应纳税所得额为－62，400元， 由于17，292／33％－62，400＝10，000(元)，则： 借：递延税款—重组收益应交所得税 17，292 　 贷：资本公积—其他资本公积 17，292 2．债权人的会计处理 (1)乙企业在债务重组日： 借：库存商品 245，800 　　 应交税金—应交增值税(进项税额) 47，600 　　 递延税款—重组损失应交所得税的 6，600 　贷：应收账款—甲企业 300，000 (2)期末，如果该产品用于管理部门，则： 借：应交税金—应交所得税 6，600 　 贷：递延税款—重组损失应交所得税6，600 四、企业债务重组所得税问题的思考 1．理论上，应抓紧出台我国的《所得税会计》准则 虽然改革开放以来，我国会计事业发展比较迅速，然而，同西方发达国家相比还 存在较大的差距。国家会计准则的12号准则就是《所得税》，美国和英国的财务会计 准则中也都有专门的《所得税会计》准则。而我国现在只规定了纳税调整，还没有准 则进行规范。因此，我们尽早制定发布所得税会计准则，明确所得税会计的处理方法， 与国际会计接轨。 2．实务中，应在企业中推行设立税务会计岗位 现在我国大部分企业中，所得税只是企业会计工作的一部分，并且纳税调整在工 作繁重的年末进行，势必给企业工作带来很大的负担，纳税调整的准确性也就可想而 知。本文建议，在企业中设立税务会计，税务会计平时可以按照税法的要求记账，这 样年末就不必进行纳税调整，也有利于税务部门和会计师事务所开展工作。 3．税务工作人员也要加强债务重组所得税的征管工作 在实际工作中，广大税务工作人员要针对企业债务重组所发生的所得税问题，及 时制定对策和措施以加强税收征管。同时也要加强税收法律、法规及税收政策的宣传， 搞好培训辅导工作，提高企业会计人员执行国家财税政策的水平，增强企业领导的 纳税意识。另外，要加大执法力度，强化征管，对利用债务重组偷逃国家税款的行为， 要严格按照《征管法》规定予以处罚。 （aw20031004412）(4)