【中华财税网北京07/21/2003信息】　2002年3月下旬，南京爱立信公司陆续偿 还了中资银行贷款并与花旗银行上海分行签署了5亿元无追索权保理协议，这一事件 被国内媒体报道，保理业务也引起了人们的广泛注意。目前，我国还没有专门从事保 理业务的保理公司，只有中国银行、交通银行、光大银行及中信实业银行公开对外宣 称提供保理业务，并作为保理商加入了国际保理商联合会(Factors Chain Intemational，简称FCI)。下面笔者就简要介绍一下保理业务的内容、保理业务的基 本操作流程，接下来重点介绍一下保理业务在会计上的处理。 　　一、保理业务的内容 　　保理业务(Factoring)主要是为以赊销方式(Open Account)进行销售的企业设计 的一种综合性金融服务，是一种通过收购企业应收账款为企业融资并提供其他相关服 务的金融业务或产品。保理的一般做法是，卖方企业(供应商)向保理商出售通常以发 票所表示的对债务人(买方企业)的应收账款，同时要求保理商提供与此相关的包括应 收账款回收、销售分户账管理、信用销售控制以及坏账担保等单项或多项服务。在实 际操作中，保理业务多种多样。卖方企业如果享受到保理商提供的上述所有服务即为 全保理，如仅享受到一项或几项服务即为部分保理。 　　根据保理商提供服务的不同，保理业务既可按有无融资划分为融资保理和到期保 理；也可按有无追索权或是否承担坏账损失，而分为有追索权保理和无追索权保理； 又可按销售合同的买方在国内还是在国外，而划分为国内保理和国际保理；还可按卖 方企业是否告知买方企业保理商的参与，而划分为公开型保理和隐蔽型保理。目前在 发达国家十分流行的发票贴现业务也是保理的一种，这种业务中卖方企业通过向保理 商出售销售发票而得到融资，并不享受其他服务，也不必通知买方企业，而且保理商 对从卖方企业买下的应收账款有完全的追索权，因此它实际上是一种有追索权的隐蔽 保理。 　　保理商通过承购应收账款向卖方企业提供融资，是以卖方企业的供货合同为基础 的，这一融资方式的主要依据是卖方的产品在市场上的被接受程度和其盈利情况，而 非其资产负债表的状况。由于保理与传统的银行产品具有完全不同的特点，它往往被 视为一种非银行产品，由专门的保理公司或银行中相对独立的部门为卖方企业提供服 务和进行操作。因此，保理业务中卖方企业的会计处理也不同于传统的银行贷款。 　　二、保理业务的基本操作流程 　　保理业务的一般操作流程是，卖方企业首先与保理商签订一个保理协议、一般卖 方需将通过赊销(期限一般在90天以内，最长可达180天)而产生的合格应收账款出售 给保理商。签订协议后，对于无追索权保理，保理商首先要对与卖方有业务往来的买 方进行资信评估，并对买方核定一个信用额度，在这一信用额度内的应收账款称为“ 核准的”应收账款。对这部分应收账款，在买方无能力付款时，保理商对卖方没有迫 索权。而对有追索权保理，当买方无力付款时，保理商将向卖方迫索，收回向其提供 的融资。 　　保理业务一般可分为以下几个步骤(见下图)：①卖方交货或提供了有关服务后， 按以往的方式向买方开出发票，但这些发票应附带一份转让通知(隐蔽型保理除外)说 明发票所代表的债权已转让给保理商，买方必须向保理商付款。②卖方在开出发票的 同时将发票副本送交保理商。③保理商根据发票金额按事先商定的比例(最高可达90 ％)向卖方支付预付款，即按销售额的一定比例为卖方提供融资，并从中扣除保理商 所收取的手续费。④此后保理商将负责向买方催收账款，并向卖方提供合同中规定的 账务管理。⑤待买方付款后，保理商向卖方支付余下的款项。 　　　　　　 保理商（保理公司或银行） 　　　　　　　　 ②　　③　　 ⑤ 　　　　　　　　　　 卖方企业 　　　　　　④　　　　　　　　　　 ④ 　　　　　　　　　　 ① 　　　　　　　　　　 买方企业 　　三、保理业务的会计处理 　　保理业务中应收账款的出售方(卖方企业)按无追索权保理和有追索权保理的不同， 其会计处理方法也不一样。 　　(一)无追索权保理 　　在无追索权保理方式下，保理商承担收取应收账款的风险，即可能发生的坏账损 失；应收账款的出售方承担销售折扣、折让和退回等损失。为此，保理商在购买应收 账款时，往往要按一定比例预留一部分，备抵出售方应承担的折扣、折让和退回等损 失。待实际发生销售折扣、折让或退回时，再予以冲销。 　　在会计处理上，应收账款的出售方按实际收到的款项借记“银行存款”账户，按 支付的手续费借记“财务费用”，按保理商预留的余款借记“其他应收款”账户，按 应收账款的账面价值贷记“应收账款”账户。 　　[例1]2003年3月1日，某企业将其100000元应收账款以无追索权保理的方式出售 给某保理公司，保理公司以应收账款总额的10％预留余款，并按5％收取手续费。该 企业适用的增值税税率为17％。 　　(1)3月1日，企业应编制如下会计分录： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 85000 　　　　 (100000－100000×10％－100000×5％) 　　　　其他应收款　　　　　　　　　　　　 10000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　(100000×10％) 　　财务费用　　　　　　　　 5000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (100000×5％) 　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 100000 　　(2)4月底，保理公司收回账款94000元，发生销售折让2000元，销售退回1000元， 坏账损失3000元。企业应编制会计分录如下： 　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　 2564．10 　　　　　　　　　　　　　　 [(2000＋1000)／(1＋17％)] 　　应交税金--应交增值税(销项税额)　　　　　　435．90 　　　　　　　　　　　　　　 [(2000＋1000)／(1＋17％)×17％] 　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　3000 　　(3)5月1日，企业与保理公司最后结算收回余款7000元并存入银行。会计分录如 下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　7000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (10000－2000－1000) 　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　 7000 　　(二)有追索权保理 　　在有追索权保理方式下，保理商对买方无法偿付的应收账款具有追索权。如果应 收账款的债务人到期无法偿付，出售方(卖方)应承担向保理商偿付的责任。已出售应 收账款上发生的任何坏账损失也由出售方承担。 　　在处理有追索权保理业务时，需要判断其业务的实质是销售还是借款。美国财务 会计准则委员会(FASB)在FAS77中规定，只有当以下三个条件同时满足时，才能将出 售的应收账款作销售处理，否则，只能视为借款业务。这三个条件是：①出售方放弃 对应收账款未来经济利益的控制；②出售方可以合理地估计其对保理商的义务；③保 理商不能要求出售方重新购回应收账款。 　　如果按销售业务处理，在出售时注销应收账款，同时将保理商收取的手续费确认 为当期费用。如果按借款业务处理，出售时不能注销应收账款，而另设一个账户“已 出售应收账款”，待应收账款已全部得到清偿时，与相应的“应收账款”账户同时注 销，保理商收取的手续费则作为融资成本，在应收账款持有期内摊销。 　　[例2]2003年3月1日，某企业将其100000元应收账款以有追索权保理的方式出售 给某保理公司，保理公司以应收账款总额的10％预留余款，并按5％收取手续费。企 业该笔保理业务符合销售的条件，企业适用的增值税税率为17％。 　　(1)3月1日，企业应编制如下分录： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 85000 　　　　　(100000－100000×10％－100000×5％) 　　其他应收款　　　　 10000(100000×10％) 　　财务费用　　　　 5000(100000× 5％) 　　　贷：应收账款　　　　 100000 　　(2)由于是以有追索权保理方式出售，出售应收账款企业应计提坏账准备，冲减 可从保理商收回的余款。如果企业同类业务频繁发生，则可以为该类其他应收账款单 设“坏账准备”科目，否则可直接冲减其他应收款。假定企业计提坏账准备2500元， 若企业单设“坏账准备”科目，会计分录如下： 　　借：管理费用--坏账损失　　　　　　　　 2500 　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　 2500 　　若企业直接冲减其他应收账款，会计分录如下： 　　借：管理费用--坏账损失　　　　　　　　 2500 　　　　 贷：其他应收款　　　　　　　　　　 2500 　　(3)4月底，保理商收回账款94000元，发生销售折让2000元，销售退回1000元， 坏账损失3000元。若企业单设“坏帐准备”科目，应编制会计分录如下： 　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 2500 　　　　管理费用--坏账损失　　　　　　　　　　 500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (3000－2500) 　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 2564．10 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 [(2000＋1000)／(1＋17％)] 　　　　应交税金--应交增值税(销项税额)　　　　　 435．90 　　　　　　　　　　　　　　　　 ［(2000＋1000)／(1＋17％)×17％］ 　　 贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　 6000 　　若企业直接冲减其他应收账款，会计分录如下： 　　借：管理费用--坏账损失　　　　　　　　　　　　　　500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(3000－2500) 　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 2564．10 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　［(2000＋1000)／(1＋17％)] 　　　应交税金--应交增值税(销项税额)　　　　　　　　 435．90 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 [(2000＋1000)／(1＋17％)×17％] 　　 贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3500 　　(4)5月1日，企业与保理商最后结算，收回余款4000元并存入银行。会计分录如 下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000 　　　　　　　　　　　　　　　　 (10000－2000－1000－3000) 　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000 　　[例3]接例2，如果该笔有追索权保理业务不满足销售业务的条件，则按借款处理。 　　(1)出售应收账款时，保理商按应收账款总额100000元的10％预留余款，并按5％ 收取手续费。会计分录如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 85000 　　　　　　　　　　　　 (100000-100000×10％-100000×5％) 　　其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (100000×10％) 　　待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(100000× 5％) 　　贷：已出售应收账款　　　　　　　　　　　　　　100000 　　(2)计提坏账准备2500元时， 　　借：管理费用--坏账损失　　　　　　　　　　　　 2500 　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　 2500 　　(3)到4月底，保理商收回账款94000元，发生销售折让2000元，销售退回1000元， 坏账损失3000元。企业应编制会计分录如下： 　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 2564．10 　　　　　　　　　　　　　　　　　　[(2000＋1000)／(1＋17％)] 　　应交税金--应交增值税(销项税额)　　　　　　　　 435．90 　　　　　　　　　　　　　　 [(2000＋1000)／(1＋17％)×17％] 　　管理费用--坏账损失　　　　　　　　　　 500(3000-2500) 　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2500 　　 贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　 6000 　　(4)在应收账款持有期内(3月和4月)摊销保理商收取的手续费，会计分录如下： 　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　2500 (5000÷ 2) 　　　　 贷：待摊费用　　　　　　　　　　 2500 　　(5)5月1日企业与保理商进行最终结算，收回余款4000元，会计分录如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 4000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (10000－2000－1000－3000) 　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　 4000 　　同时注销“应收账款”账户， 　　借：已出售应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　100000 　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 100000 （u 2003 06 056 13）(4)