【中华财税网北京07/17/2003信息】　我们都知道一个企业的资源是有限的，投 产哪一种产品、生产多少，需要综合考虑，即综合考虑产品品种、数量、价格、质量、 信誉等问题，力求开发和生产出适销对路的产品，每一个企业都希望自己生产的所 有产品都盈利。然而，并非都是这样。 　　在企业生产的多种产品中，有的产品由于某些原因，价格订得偏低或成本较高而 出现亏损。如果有可能改产其它盈利产品，那当然是很好的。但是当不能改产其它产 品时，是否应停产这种亏损产品呢?在这种情况下、如果仅仅根据传统完全成本法计 算的成本出现亏损就决定停产，可能做出错误的决策。因为、如果该产品仍然能产生 贡献毛益，那么在企业不能改产其它产品的条件下，停产该产品就意味着企业的贡献 毛益总额将要降低，亦即吸收企业固定成本总额和创造盈利的能力将要降低。所队在 不能改产其它产品的情况下，决定应否停产某种产品的关键问题在于应该分析该产品 能否提供贡献毛益、如果亏损产品的销售收入减去变动成本后能够有余额，即这种产 品还能够提供贡献毛益，那么在这种情况下，是不应该停止该产品的生产的。之所以 作出上述决策、是因为这种产品发生的亏损是由于分担一部分固定成本所致。如果停 止了这种产品的生产，这部分固定成本将要由其它产品来分担，这样就会使其它产品 的获利减少，甚至发生亏损。这时。企业的整体利润不仅不会增加，反而会减少。另 外，固定成本的分配本身还往往包含许多主观因素。所以在一般情况下、只要能够提 供贡献毛益，继续生产该产品就是有利的。如果不能提供贡献毛益、继续生产就是不 利的。当然、决策是否停产该产品，可能还涉及到其它非计量因素。例如停产该产品 是否有损企业的信誉，侵犯用户的利益等等。现就在停止亏损产品的生产后剩余生产 能力无法利用的情况下，举例加以说明。 　　设某企业生产A、B、C三种产品，有关资料如下表所示： 　　现在根据以上资料，作出A、B、C三种产品中亏损产品应否停产 　　　　　　项　　目　　　　　　　　　　A产品　　B产品　　 C产品 　　　　　　销售量(件)　　　　　　　　 1000　　 500　　 400 　　　　　　销售单价(元／件)　　　　　　 20　　 60　　 25 　　　　　　单位变动成本(元／件)　　　　 9　　 46　　 15 　　　　　　直接人工小时　　　　　　 20000　　30000　　10000 　　　　　　固定成本总额(制造费用)　　 18000元(按直接人工小时比例分配) 的决策分析。 　　根据上述资料分别计算出A、B、C三种产品的盈亏情况如下表所示： 　　　　　　项　　目　　　　　　 A产品　　　　B产品　　C产品　　 合计 　　　　　　销售收入总额(元)　　 20000　　　　30000　　10000　　 60000 　　　　　　变动成本总额(元)　　　　9000　　　　23000　　 6000　　 38000 　　　　　　贡献毛益总额(元)　　 11000　　　　7000　　 4000　　 22000 　　　　　　固定成本总额(元) 6000＝18000 9000=18000 3000=18000 18000 　　　　　　(制造费用)　　　　　　 ×2／6　　 × 3／6　　×1／6 　　　　　　利润(元)　　　　　　　　5000　　 －2000　　1000　　　　4000 　　从上表计算结果可以看出，B产品似乎是亏损产品，如果生产B产品就要亏损2000 元，似乎应该停产。但应注意到，对于固定成本总额18000元，无论B产品应否停产都 照样发生。因此，若停产B产品，它所负担的9000元固定成本就将分别转到A、C两种 产品上，其计算结果又如下表所示： 　　　　 项 目　　　　　　　A产品　　　　C产品　　 合计 　　　　 销售收入总额(元)　　20000　　　　 10000　　 30000　　 　　　　 变动成本总额(元)　　 9000　　　　 6000　　 15000　　　　 　　　　 贡献毛益总额(元)　　11000　　　　 4000　　 15000　　　　 　　　　 固定成本总额(元) 12000＝18000 6000＝18000 18000 　　　　 (制造费用)　　　　 × 2／3　　　　×1／3　　　　　　　　　　 　　　　利 润　　　　　　 -1000　　　　 -2000　　 -3000　　　　　　 　　计算结果表明，停产B产品失去了7000元的贡献毛益，而固定成本总额不变，从 而使企业由盈利4000元变为亏损3000元。因此，B产品不宜停产。因为，按成本性态 分类，停产亏损产品一般只能减少变动成本而不会减少固定成本，因而，对亏损产品 不能一概而论。如果亏损产品的贡献毛益大于零，即能为企业提供贡献毛益，弥补一 部分固定成本，就不能停产。 　　通过上述分析，可以得出如下结论固定成本在相关范围内，只要亏损产品的贡献 毛益为正数，就不应停产该产品。可见，在剩余生产能力无法转移的情况下，也就是 剩余生产能力没有产生机会成本的条件下，亏损产品只要能提供贡献毛益，就能给企 业增加利润，也就没有理由停产。同理，微利产品更不应该轻易停产。 　　在上例中我们假设生产A、B、C三种产品的固定成本(制造费用)均按产品直接人 工小时比例分配。如果制造费用与直接人工费用之间的相关性比较高，那么，我们的 假设是合理的、有实际意义的。否则，我们的假设是不合理的、没有实际意义的。在 当代成本核算方法中，制造费用作为间接成本按作业成本法来分配更为合理。众所周 知，传统的成本计算法，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费 用，然后，采用单一的分配标准，铵各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比 例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其历史原 因的。在本世纪初期，企业多数是劳动密集型的，直接人工成本是产品成本的主要组 成部分，制造费用数额较小。由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定的相关性， 加之直接人工成本数据易于取得、因而，直接人工成本便成为制造费用的分配标准。 然而，当今在生产自动化控制的条件下，生产成本中的直接人工成本部分大大减少， 而制造费用部分却大大增加，其重要性也日益提高。更为重要的是。制造费用的发 生与直接人工成本渐失相关性。这时，不论从提高产品成本计算的正确性，还是从提 高成本控制的有效性来看、都要求把产品成本计算工作重点放在制造费用的分配上。 所以传统的、简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要地位 或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下， 传统成本核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使生产量 大、技术上不很复杂(不是很精密)的产品成本偏高，使得出的成本指标不能如实反映 不同产品生产耗费的基本面貌。解决此问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范范 围，由全厂或全车间改为由若干个作业或作业成本池分别进行分配增加分配标准，由 单标准(直接人工小时或机器工作小时)分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生 的多种“作业动因”进行分配。因此，在产品能够提供贡献毛益的情况下，判断何种 产品盈利与亏损的关键在于间接费用的分配，企业可根据情况灵活选用传统完全成本 法分配固定成本或作业成本法以及其他的方法。 　　亏损产品在不提供贡献毛益时并不能因此立即勒令停产，首先要考虑是否尚有潜 力可控。如能通过改善经营管理，就可作出暂不停产的决定、即使无潜力可控、也应 考虑亏损产品停产后。是否会影口向其它产品的销售。如果进行决策的是商业企业、 则更应考虑停止亏损商品的经营、是否会因经营品种不够齐全而减少顾客。如果亏损 产品停产后。对企业不产生不利的影响、则亏损产品就应该停产。 　　至于亏损产品是否应转产生产其它产品的决策分析。也可采用上述相类似的方法。 若转产的产品无需增加固定成本．那么、只要它所提供的贡献毛益大于原来亏损产 品的贡献毛益、从整个企业而言、停产亏损产品而转产其它产品的方案是可行的。例 如。假设上例中生产B产品的生产能力也能用以生产D产品。而D产品可以取得的销售 收入为35000元、变动成本为27800元。贡献毛益为7200元(35000-27800=7200)、比B 产品多200元(7200-7000=200)。那么转产D产品就能比生产B产品增加200元利润。这 时就应该考虑停产B产品而转产D产品。可见，在短期生产决策中、由于不改变生产能 力。固定成本一般稳定不变。可以把固定成本排斥在考虑范围之外、作为非相关成本、 需要考虑的只是贡献毛益。如果亏损产品能提供贡献毛益、而停产后腾出的厂房、 设备等固定资产可以出租、只要租金收入〔指扣除按合同规定应由出租者负担的某些 费用后的净收入)大于亏损产品提供的贡献毛益、也应考虑采用出租的方案在本例中 如果原来生产B产品的生产设施有其它用途如可以出租、这时应该考虑机会成本问题。 假设生产B产品的生产设施是独立的。它可以按10000元出租、这时、继续生产B产 品的机会成本就是10000元、其剩余贡献毛益变为-3000元〔7000-10000)、因而、应 该停产B产品的生产。而把设备出租、 　　在上述讨论中、我们都假设固定成本是在相关范围内。可保持不变、但是、在某 些情况下、固定成本也会发生变化、使固定成本也成为决策中应该考虑的相关成本。 　　在上例中我们假设生产A、B、C三种产品的固定成本均按产品直接人工小时比例 分配。虽然。B产品亏损了2000元、但是、其贡献毛益为7000元。因此、公司应该继 续生产B产品。在这里。我们假设固定成本都是不可避免成本。因而、都是非相关成 本但是。我们不能得出在企业的生产经营决策中固定成本总是非相关成本这样的结论 假设该企业为了提高B产品的质量需专门聘请 一位工程师、其后工资为15000元。显 然。该工程师的工资属于固定成本但是、如果B产品停产、这一工程师就无需聘请、 从而其工资支出可以避免发生、是属于可避免成本、同时是决策的相关成本考虑了这 个因素之后、公司应该停产B产品。具体分析过程如下表所示 　　　　　　 如果停产B产品：　　　　　　　　 金额 　　　　　　 销售收入将减少　　　　　　　　 30000元 　　　　　　 成本将减少： 　　　　　　 变动性成本费用　　　　　　　　 23000元 　　　　　　 专属固定成本　　　　　　　　 15000元 　　　　　　 利润将因此而增加　　　　　　　　8000元 　　上述分析。我们考虑的都是定量因素。除此之外。企业还要考虑其它定性因素、 如停产亏损产品是否会损害与正常客户的关系或影响企业的社会形象等企业有关亏损 产品是否停产的决策分析对于企业的综合业绩评价和实现企业整体价值最大化具有现 实指导意义。 （At 2003 05 028 13 ）(4)