【中华财税网北京06/30/2003信息】　一、坏账准备的比较 　　(一)核算办法不同。《企业会计制度》明确规定：“企业只能采取备抵法核算坏 账损失。”也就是说，企业对可能发生的坏账损失只能先行计提坏账准备，在确认发 生坏账损失时，再通过坏账准备抵减坏账损失。而《企业所得税税前扣除办法》则规 定，原则上采取直接转销法，即企业发生的坏账损失在报经税务机关审核批准后可直 接计入会计当期，除此，企业也可选择采用计提坏账准备进行核算，但必须报经主管 税务机关审批。 　　(二)计提范围不同。《企业会计制度》第十八条还规定：“企业应于期末时对应 收款项(不包括应收票据，下同)计提坏账准备。”第五十三条规定：“企业应当在期 末分析各项应收款项的可回收性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏 账损失，计提坏账准备。”“企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能 够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提坏账准备。” “企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、 撤消等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入到其他应收款， 并计提相应的坏账准备。”从这些规定足以看出，《企业会计制度》所确认的计提 坏账准备的范围仅限于“应收账款”和“其他应收款”。而且，还不是全部的“应收 账款”，因为其第五十三条明确地规定，企业当年发生的应收账款，计划进行重组的 应收账款，与关联方发生的应收款项，其他已逾期、但无确凿证据表明不能收回的应 收款项，不能全额计提坏账准备。而《企业所得税税前扣除办法》规定：“计提坏账 准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或 接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。” 至于应收账款和应收票据究竟是以前年度发生的，还是今年发生的，税收制度上 没有明确的条件限制，也就是说，即使是今年才发生的应收账款也可以计提坏账准备。 由此可见，税收规定要比财务规定宽。 　　(三)计提标准不同。《企业会计制度》第五十三条规定，企业可以根据自身的实 际情况合理地确定坏账准备的计提方法，可以选择使用应收账款余额百分比法，即按 应收账款余额的百分比计提，也可采用账龄分析法，还可以选用销货百分比法。企业 对坏账准备计提方法具有较大的自由。与此相比较，《企业所得税前扣除办法》则很 单一，规定企业只能采用应收账款余额百分比法。 　　(四)计提比例不同。对于坏账准备的计提比例问题，《企业会计制度》并没有明 确的限制，而规定由企业根据“以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等 相关信息予以合理估计”，自行确定计提比例和坏账准备的计提方法。方法不同，比 例自然不可能相同。《企业所得税税前扣除办法》则进行了明确的规定，经批准可提 取坏账准备的纳税人，除另有规定者外，坏账准备的提取比例一律不得超过年末应收 账款余额的5‰。 　　二、各项减值准备的比较 　　(一)《企业会计制度》的要求。根据《企业会计制度》的规定，企业应当定期或 者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理 地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 　　1．短期投资跌价准备。企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投 资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。 　　2．存货跌价准备。企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全 部(或部分)陈旧过时，或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的， 应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。 　　3．长期投资、固定资产、无形资产减值准备。企业应当在期末对长期投资、固 定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化， 或技术落后，设备陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价 值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。 　　(二)税法的要求。企业计提的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资 减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)，以及国家税收法规规定可提取 的准备金之外的任何形式的准备金，不得在税前扣除，均应调整应纳税所得额。 　　当然，会计制度同税法对上述准备金的核算归集科目是一致的。由于会计制度与 税法在收益、费用或损失的确认和计量原则方面的不同，而导致按照会计准则计算的 税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算时按照 《企业会计制度》规定进行会计处理，在计算应缴所得税时按照有关税收规定计算纳 税。 　　三、固定资产确认的比较 　　《企业会计制度》规定：“固定资产应按其取得时的成本作为人账的价值，取得 时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定 可使用状态前所必要的支出。包括企业为取得固定资产而缴纳的增值税、契税、耕地 占用税、车辆购置税等相关税费。”税法没有对固定资产的确认作出理论性的规定， 主要采取了列举法的定义方式，基本可以总结为“固定资产应按其取得时的实际成本 作为入账的价值，取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及 为使固定资产达到预定使用状态前所必要的支出。”这与《企业会计制度》的规定是 不完全一样的。两者的差异是少了一个“可”字，也就是说，会计制度从谨慎性原则 出发，如果固定资产不能达到可使用的状态，不能生产合格的产品或发挥正常的作用， 就不能确认为固定资产，在这之前发生的费用都作为固定资产的原值。税法则从国 家的角度出发，不能承担企业经营风险，不承认谨慎性原则，不管该固定资产是否能 生产合格的产品或发挥正常的作用，只要可以使用，就确认为固定资产。例如，根据 上述原则，企业固定资产试生产收入，在会计上不作为收入，而作为固定资产原值的 一部分。但税法则确认为收入，不作为固定资产原值处理。 　　固定资产取得时的成本具体差异情况如下： 　　(1)购置、自行建造的固定资产。如上所述，税法和会计制度的差异主要是对固 定资产试生产的处理不同。反之，购置(或自制)不需要经过调试过程即可使用的固定 资产，税法和会计制度的规定是一致的。另外，企业会计制度规定：“外商投资企业 因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。”但是， 《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税字[1995]第 81号文件)规定：“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和 国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所 得额。”所以，这部分增值税应作为收入缴纳企业所得税，这也是一个重要的差异。 　　(2)投资者投入的固定资产。税法规定必须按合同、协议确定的合理价格或者评 估确认的价格确定。也就是说，税法对于投资获得的固定资产的价值，要求其合理性， 必须符合其实际价值，不能完全按投资双方确认的价值为标准，这与《企业会计制 度》完全按投资者确认价值作为接受投资的固定资产的原值是不一样的。 　　(3)融资租入的固定资产。税法按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、 途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。 《企业会计制度》则规定：“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款 额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于 或小于30％的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价 值(也包括各种直接采购费用)”。会计制度主要考虑的是计价的合理性，而税法则考 虑的是在目前我国会计实务和企业管理实践中的可操作性。 　　企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，税法对这种取得 的固定资产尚没有明确规范，一般应比照购入的固定资产处理，即以取得的实际成本 作为固定资产原值。这与企业会计制度按换入固定资产的应收债权的账面价值加上应 支付的相关税费作为原值是不一样的。 　　以非货币性交易换入的固定资产，税法对这种取得的固定资产尚没有明确规范， 一般应比照购入的固定资产处理，即以取得的实际成本作为固定资产原值。这与企业 会计制度按换入换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为原值是不一样的。 　　经批准无偿调入的固定资产，税法对这种取得的固定资产尚没有明确规范，一般 应比照购入的固定资产处理，即以取得的实际成本作为固定资产原值。这与会计制度 按调出单位的原来账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为原值是不一样 的，要注意做纳税调整。 　　另外，会计制度规定对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资 产，可先按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整。税法则不承认暂估的固 定资产价值，需要做纳税调整。还有，根据企业会计制度的规定，利息费用可以资本 化作为固定资产的原值，而税法则不允许这样做。 　　以上是笔者对财务会计同税收规定之差异的几点归纳。笔者相信，有关财务会计 同税法的差异应不只这些。例如，对于开办费的处理，《企业会计制度》规定：“除 购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业 开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不 能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。” 而税法规定，企业发生的开办费需在开始生产经营当月起在五年内平均分摊。 （p20030604312）(4)