【中华财税网北京05/26/2003信息】　摘要：会计核算制度的制定是一个动态过 程。随着全球经济一体化的进程不断加快和我国加入WTO，我国会计核算制度正处在 不断创新阶段。会计核算制度也有生命周期，它的变迁是由旧制度非均衡到新制度均 衡的过程。 人类社会的历史，是一部不断变迁的历史，变迁成了推动历史前进的动力。会计 是人类历史的产物，因此，会计的发展在于变迁，在于创新。作为会计制度重要组成 部分的会计核算制度的发展也应该处于不断的变迁和创新之中。 一、会计制度与会计核算制度 会计制度是经济制度的一个分支，是进行会计工作、处理会计事务的原则、程序 和方法的总称，是部门和企业进行会计工作的规范和准则。会计制度应包括制约会计 行为人及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和。从本质 上看，会计制度是调节人与人之间经济关系的一种规则，是反映经济活动、控制经济 过程、处理经济关系的一种手段。会计制度的“消费”既有排它性，又具有某种强制 性。 我国实行的是统一会计制度，国家统一会计制度由国务院财政部门根据《会计法 》制定并公布。新《会计法》第五十条规定：国家统一的会计制度是指国务院财政部 门根据本法制定的有关会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理 的制度。会计核算是我国自己创造的一个特有会计名词，是会计工作的一个重要组成 部分。西方会计中并没有相对应的名词。我们研究会计法规体系离不开会计制度，而 研究会计制度更离不开会计核算制度。 会计核算制度是有关会计确认、会计计量、会计记录和会计报告的标准、范围和 方法等方面规则的组合，是会计制度的重要组成部分。我国现行会计核算制度包括企 业统一的会计核算制度、小规模企业会计核算制度以及金融企业会计核算制度。统一 会计核算制度主要是对会计核算的基本原则以及会计科目和会计报表等内容作出的规 定，是各单位进行会计核算，编制会计报表所必须遵循的规范。目前，国家统一的会 计核算制度包括企业会计制度和会计准则。金融保险企业和小规模企业有其若干特殊 性，难以执行《企业会计制度》，财政部在继《企业会计制度》发布实施之后，最近 发布了《金融企业会计制度》。接着将着手考虑小规模企业会计制度的建设问题，做 到尽量统一。 我国长期以来从习惯上将会计制度等同于会计核算制度具有一定的片面性，所以， 我国会计制度不等同于会计核算制度，会计核算制度仅仅是会计制度的一部分。但 会计制度的制定是一个动态的过程，他的内容取决于经济管理的需要。随着经济的不 断发展，会计制度内容将不断完善。 二、会计核算制度变迁的理论基础——新制度经济学和博弈理论 会计核算制度作为一种行为规则，在其产生之后并不是一成不变的，而是随着经 济的发展，人们对会计核算制度的需求将不断增加，会计核算制度同样面临着变迁与 创新的问题。会计核算制度的变迁是指会计核算制度变化的历史，表现为会计核算制 度的替代、转换与交易过程。可以理解为一种效益更高的制度对另一种制度的替代过 程。 新制度经济学是研究制度的科学，制度作为一套行为规则被用来支配特定的行为 模式和相互关系。制度不是一成不变的，它有一个演进的过程，这个过程就是制度变 迁。西方新制度经济学认为：产生制度变迁的前提是产生了外部收益(即组织活动的 成本或收益由外部承担)，外部收益内在化就产生了制度变迁。从历史发展的角度来 看，制度变迁的轨迹是从制度均衡到制度不均衡，再到制度均衡这样一个不断发展的 过程。 制度是一种行为的规则，会计系统本身是一组行为规则的有机结合，那么会计核 算制度作为会计系统的组成部分正是包含在制度这个概念之内，因此会计核算制度也 是新制度经济的研究对象之一。会计核算制度是围绕会计信息建立起来的一套正式与 非正式规则，它是有关会计信息这种稀缺资源的生产、交换、分配和消费的制度安排， 是各个利益集团博弈的结果。会计核算制度变迁的原因是会计信息的不均衡，人类 社会的发展使会计信息需求与供给发生了变化，一方面原来的制度安排和制度结构不 再使制度需求者的净收益最大，因此产生了制度创新的动机和需求；另一方面，又改 变了制度的有效供给，同时也应注意到制度的不均衡是一种常态，而制度的均衡只是 一种理想状态。 博弈理论(game theory)又译为游戏理论、对策论。在某些经济活动中，常有相 互影响的两方或各方参加，而各方将采取的行动具有不确定性，各方都期望得到最大 利益。参与博弈各方在进行决策时，需要了解对方的行动，要得到明确的信息非常困 难，因为某一方将采取的行动取决于其它各方将采取的行动。博弈论就是研究决策主 体的行为发生直接的相互作用时，行为主体的决策以及这种决策的均衡问题。随着现 代经济的迅猛发展，博弈日益为人们所认识，并应用于经济现象的分析与研究中。 会计核算制度的制定必然会影响会计信息质量。会计信息的使用者是广泛的，他 们对会计信息的需求各有不同。而会计信息本身又是不完全透明的，不对称的，这必 然会引起会计信息使用者与提供者之间的冲突和对抗，从而产生了博弈。博弈理论应 用于会计核算制度制定的研究，拓展了会计核算制度制定的思路和方法。会计核算制 度的制定和完善是一个渐进的过程，在现实中，政府颁布的会计核算制度若有漏洞， 各相关利益主体就会从漏洞中获得利益，而且政府发现了就会堵之，其方式就是制度 的“补充”、“解释”或重新制定后颁布，这实际上就是政府与各相关利益主体就会 计核算制度进行的社会博弈过程，会计核算制度的制定或改良成为政府和各相关利益 主体博弈结果的综合体现。一次博弈过程的完成，会计核算制度使暂时达到了“纳什 均衡”状态，通过会计核算制度在政府和各相关利益主体间的多次博弈，来进一步完 善和修订会计核算制度，以使各种利益得到更好地兼容，最终达到较为理想的“纳什 均衡”状态，也就是“公认”化的均衡之路，达到“纳什均衡”状态的会计核算制度， 实际上已成为社会各界普遍接受的“市场规则”。 三、会计核算制度变迁的周期理论分析 会计核算制度的制定是一个动态的过程。我国建国初期至今，会计核算制度大致 经历了三次重大变迁。即新中国成立后至1978年、1978年至八十年代中期和1993年至 今达到高潮的第三次变迁。第一次变迁是由政治体制变革引起的，第二、三次变迁是 由经济体制变革引起的。特别是改革开放二十多年来，是我国经济体制发生根本性变 革的时期，也是我国会计核算制度大变革、大发展时期。会计核算制度也有生命周期， 它的变迁是由旧制度非均衡到新制度均衡的过程。根据不同时期占主导地位的利益 集团不同，我们可以把会计核算制度变迁的过程划分为三个不同阶段：由独占型利益 集团主导的僵滞阶段、由创新型利益集团主导的创新阶段、由分享型利益集团主导的 均衡阶段。因而，会计核算制度变迁是一个由主导型利益集团推动的阶段周期演进过 程，在一个周期完成又进入下一个周期的变迁过程。 (一)僵滞阶段：会计核算制度变迁的起点 一个制度之所以需要变迁，往往源于这个制度本身缺乏对经济增长的推动力，制 度的收益已经不足以补偿其成本的支出。会计核算制度亦是如此，社会中各利益集团 为增进自身的收益，不可能在没有稳定的会计核算制度保障的前提下创造新增利益， 而最合算的选择是从制度现有的总收益中争取更多的分配份额。这种经济行为是以损 害其他人或集团的利益为代价的，导致整个会计核算制度收益总水平下降。这种状态 可称之为“僵滞阶段”，是会计核算制度变迁的起始阶段。虽然这个阶段的会计核算 制度极不合理，但由于极少数的利益集团和政府结盟，获取大部分的社会总收益，加 之有政府的保护，使得这种会计核算制度仍能维持下去。这些极少数利益集团可称之 为“独占型利益集团”，表现为对社会利益的独占性。他们为了阻止会计核算制度创 新，不惜降低自身的收益水平，以降低会计核算制度创新者的预期收益，从而使会计 核算制度陷入“僵滞”状态。会计核算制度的收益渐次递减，最终危及到国家的利益。 现有的会计核算制度开始发生危机，从而为新的会计核算制度的出现提供了条件。 (二)创新阶段：会计核算制度变迁的发展 创新是会计核算制度变迁过程中最为重要的阶段，没有创新的出现，会计核算制 度变迁就不可能有实质性的演进。所以，创新是会计核算制度僵滞合乎逻辑的发展阶 段。 会计核算制度僵滞程度越深，危机就越大，创新的机会就越大。人们对新制度的 期望使得会计核算制度的创新集团成为主导性的集团。创新集团有了新的获利机会， 开始独创的会计活动。这时候，社会的大部分增量收益都来自于创新集团收益，他们 将新增的部分收益交给国家，以获得国家的保护。渐渐地，国家为解决自身问题，不 再对创新集团进行严格管制，创新集团的阻力逐渐缩小。这时新旧两种会计核算制度 处于暂时性的胶着状态，出现制度规则的相对混乱。但是随着会计核算制度创新型利 益集团的力量逐渐壮大，他们有了将集团的创新制度扩展为整个社会需求的会计核算 制度的需求，以获得更大更长远的会计核算制度收益。从而会计核算制度创新阶段又 面临着新的变迁演进趋势。 (三)均衡阶段：会计核算制度的完成 一个制度向另一个制度转轨的完成，或新的制度替代旧的制度，往往是以新的制 度规则确立为标志。会计核算制度变迁的完成也是以新的制度确立为标志。作为会计 核算制度的创新集团，在制度变迁中得到了创新收益，从而受到其他利益集团的约束。 其他利益集团由于成本和收益的不对称，缺乏创新的动机，更多的是新会计核算制 度的“搭便车”者。但没有他们的同意，仅以创新集团的力量不足以推动进一步的会 计核算制度创新。那么，会计核算制度能否进一步创新，关键取决于创新集团是否愿 意将自己的利益拿出一部分与其他利益集团分享，以此获得其他集团对会计核算制度 创新的同意。在这一阶段，各集团都从制度变迁中获得了收益，从新增利益中得到了 分享，这种集团称之为“分享型利益集团”。事实上，新的会计核算制度是各个集团 共同推进的结果，是集团利益均衡的结果，也就是各个利益集团相互博弈的结果。我 们称这一阶段会计核算制度的变迁为均衡阶段。此时的会计核算制度处于“帕累托最 优”状态。这种新制度被确立以后，各利益集团之间都不愿意破坏这种均衡，他们的 行为也处于均衡状态，整个经济处于较长时间的稳定增长。 以上三个阶段就是会计核算制度的一个周期。在会计核算制度的均衡阶段，缺乏 通过制度创新而获得新增利益的机会，各分享集团都不愿意从事新制度的创新。因而， 利益集团要想获得新增利益，就只能从现有会计核算制度总收益中获取更大的份额。 分享型集团将逐渐演变成独占型利益集团，会计核算制度均衡被打破，有向僵滞阶 段演进的可能，于是下一个周期又开始了。会计核算制度的变迁就是这样周而复始地 运动着，向着最终的“帕累托最优”状态逼进。 目前，面对世界经济全球化和我国加入WTO，我国会计核算制度正处在不断的创 新阶段，即不断有新的制度出现。如出台的《金融企业会计制度》、《存货》、《固 定资产》、《中期财务报表》等具体会计准则。并且一些新制度新准则还在制定中。 随着经济的发展，我国会计核算制度制定会不断完善，最终达到均衡阶段。 （az20030401212）(4)