【中华财税网北京05/23/2003信息】　按照《企业会计制度》的规定，从2001年 1月1日起企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据 谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资 产减值准备。笔者通过分析2001年度160家上市公司的会计报表，试图从资产减值准 备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况。 一、资产减值准备计提范围的统计分析 笔者对160家上市公司2001年度是否对八项资产计提减值准备进行了统计，见表1： 表1 已计提 未计提 计提项目 家数 比例(％) 家数 比例(％) 坏账准备 160 100 0 0 短期投资跌价准备 31 19．38 129 80．62 存货跌价准备 137 85．63 23 14．37 长期投资减值准备 112 70 48 30 固定资产减值准备 117 73．13 43 26．87 在建工程减值准备 41 25．63 119 74．37 无形资产减值准备 37 23．13 123 76．87 委托贷款减值准备 3 1．88 157 98．12 从表1可以看出：除了计提委托贷款减值准备的公司(1．88％)较少外，计提短期 投资跌价准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备的公司在20％左右；计提存货 跌价准备、长期投资减值准备和固定资产减值准备的公司达到了70％以上；且所有的 公司都计提了坏账准备。这似乎说明上市公司按照《企业会计制度》的要求，较好地 执行了八项资产减值准备会计政策，如实地反映了企业的资产状况，充分体现了谨慎 性原则，实则不然。 笔者将表1中未计提八项资产减值准备的公司再按照期末七项资产(应收款项已都 计提坏账准备除外)是否有余额进行了统计分析，见表2： 表2 期末资产有 期末资产无 余额 余额 合 计 计提项目 未计提 未计提 家数 比例 家数 比例 家数 比例 (％) (％) (％) 短期投资跌价准备 11 8．53 118 91．47 129 100 存货跌价准备 18 78．26 5 21．74 23 100 长期投资减值准备 39 81．25 9 18．75 48 100 固定资产减值准备 43 100 0 0 43 100 在建工程减值准备 77 64．71 42 35．29 119 100 无形资产减值准备 92 74．80 31 25．20 123 100 委托贷款减值准备 1 0．64 156 99．36 157 100 从表2可以看出，有60％以上的公司其存货、长期投资、固定资产、在建工程和 无形资产期末有余额但未计提减值准备；固定资产期未有余额未计提减值准备的公司 更是达到了100％；短期投资和委托贷款期未有余额未计提减值准备的比例较低，这 主要是因为这两项资产期末余额为零的公司比较多所致。这不仅说明有相当一部分上 市公司并未按照《企业会计制度》的要求对资产计提减值准备，也说明我国《企业会 计制度》虽然对八项减值准备的计提方法、时间作了规定，但同时也给予上市公司在 执行资产减值会计政策时一定的选择空间，致使各上市公司的计提不规范。 二、资产减值准备计提程度的统计分析 笔者将样本公司按照利润大于零、利润小于零、提取的资产减值准备之和大于零 和提取的资产减值准备之和小于零，把160家上市公司分为四种情况进行统计分析， 见表3： 表3 提取的准备之和＞0 提取的准备之和＜0 家数 比例(％) 家数 比例(％) 利润＞0 48 30 52 32．5 利润＜0 55 34．38 5 3．12 从表3可以看出：利润大于零，提取的资产减值准备之和大于零的公司有48家， 占样本总量的30％，提取的资产减值准备之和小于零的公司有52家，占样本总量的 32．5％；利润小于零，提取的资产减值准备之和大于零的公司有55家，占样本总量的 34．38％，提取的资产减值准备之和小于零的公司仅有5家，占样本总量的3．12％。 从横向分析，利润大于零的公司100家，有52家即32．5％的公司在当年度提取的八项 资产减值准备之和小于零，这说明可能有相当一部分公司通过冲回资产减值准备来增 加当年利润；利润小于零的公司60家，仅有5家公司当年度提取的八项资产减值准备 小于零，表明当公司亏损时，更容易倾向于在当期计提资产减值准备，以便下期冲回， 为下期盈利作准备。从纵向分析可以看出，有64．38％的公司当期计提了资产减值 准备，有35．62％的公司当年度提取的八项减值准备之和小于零，这说明执行资产减 值准备并不一定会对当年度利润造成负面影响，有时反而会增加该年度的利润，市公 司有可能利用计提资产减值准备进行盈余管理。 为了说明上市公司资产减值准备计提的程度，笔者用当年提取的资产减值准备与 当年的利润相比，以对表3作进一步的统计分析，看看在表3中的四种不同情况下，上 市公司当年提取的资产减值准备占当年利润的比例，见表4： 表4 比例 利润＞0 利润＜0 比例 利润＞0 利润＜0 (％) 提取的准备之和＞0 提取的准备之和＜0 (％) 提取的准备之 和＞0 提取的准备之和＜0 家数 比例(％) 家数 比例(％) 家数 比例( ％) 家数 比例(％) 小于10 16 33．33 1 20 大于－10 7 13． 46 4 7．27 10～50 32 45．83 3 60 －10～－50 10 19． 23 30 54．55 50～100 2 4．17 1 20 －50～－100 12 23． 08 20 36．36 大于100 8 16．67 0 0 小于100 23 44． 23 1 1．82 合 计 48 100 5 100 52 100 55 100 从表4可以看出：利润大于零，提取的资产减值准备之和大于零时，有38家即 79．16％的上市公司当年提取的资产减值准备占当年利润的比例小于50％；利润大于 零，提取的资产减值准备之和小于零时，有35家即67．31％的上市公司当年提取的资产 减值准备占当年利润的比例小于－50％，其中有23家即44．23％的上市公司当年提取 的资产减值准备占当年利润的比例小于－100％，也就是说盈利上市公司中1／3的公 司当年部分甚至全部利润都是通过冲回资产减值准备得到的，而不是经营所得，这表 明当公司经营业绩不佳时，更倾向于少计提资产减值准备，使当年利润由亏损变为盈 利。利润小于零时，大多数公司选择提取资产减值准备，仅有5家公司冲回资产减值 准备；在55家利润小于零、当年提取的资产减值准备之和大于零的公司中，有54．55 ％的公司当年提取的资产减值准备占到了当年利润绝对值的10％～50％，有38．18％ 的公司当年提取的资产减值准备占到了当年利润绝对值的50％以上，这说明亏损时， 公司更倾向于多计提资产减值准备。 笔者再用当年的资产减值准备余额之和与相应总资产余额相比进行分析，列出了 当年的资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比例的统计分析表，见表5。 表5： 0～10％ 10％～20％ 20％～30％ 大于30％ 家数 比例(％) 家数 比例(％) 家数 比例(％) 家数 比例(％) 82 51．25 38 23．75 21 13．13 19 11．87 从表5可以看出：有51．25％的公司资产减值准备余额之和占相应总资产余额的 比例小于10％，有23．75％的公司资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比例在 10％到20％之间，有13．13％的公司资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比例 在20％到30％之间，有11．87％的公司资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比 例大于30％，因此，可以说即使上市公司计提了资产减值准备，其计提比例也偏低。 为了更进一步说明问题，笔者将表5按照表3的分类列表6进行统计分析。 从表6可以看出：利润大于零，提取的资产减值准备之和大于零时，有72．92％ 的公司当年资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比例小于10％，当年资产减值 准备余额之和占相应总资产余额的比例大于10％的公司仅占27．08％，这说明当企业 业绩较稳定时，当年资产减值准备余额之和占相应总资产余额的比例较低，企业有可 能比较规范地按会计制度的规定计提资产减值准备；利润大于零，提取的资产减值准 备之和 表6 比例 利润＞0 利润＜0 利润＞0 利润＜0 (％) 提取的准备之和＞0 提取的准备之和＜0 提取的准备之和＞0 提取 的准备之和＜0 家数 比例(％) 家数 比例(％) 家数 比例(％) 家 数 比例(％) 0～10 35 72．92 3 60 31 59．62 13 23．64 10～20 10 20．83 1 20 10 19．23 17 30．90 20～30 2 4．17 0 0 7 13．46 12 21．82 大于30 1 2．08 1 20 4 7．69 13 23．64 合计 48 100 5 100 52 100 55 100 小于零时，有59．62％的公司当年资产减值准备余额之和占相应资产余额的比例小于 10％，有21家即40．38％的公司当年资产减值准备余额之和占相应资产余额的比例大 于10％，表明当企业业绩不佳，选择冲回资产减值准备增加当期利润时，当年资产减 值准备余额占相应总资产余额的比例也较低；利润小于零，提取的资产减值准备之和 大于零时，仅有23．64％的公司当年资产减值准备之和余额占相应资产余额的比例小 于10％，76．36％的公司当年资产减值准备余额之和占相应资产余额的比例大于10％； 与利润大于零，提取的资产减值准备之和大于零时的情况相反，这说明企业亏损时， 更倾向于在当年多计提资产减值准备，为下年度冲回资产减值准备实现扔亏为盈作 准备。 三、结论和建议 通过上述分析笔者以为，上市公司能够按照《企业会计制度》的规定计提资产减 值准备，但由于《企业会计制度》的疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时 有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、计提比例等诸多方面不统一；上市公 司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择 了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照《企业会 计制度》的规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司的盈利有可能是通过冲回当 期资产减值准备来实现的；亏损的公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下 期冲回资产减值准备，扭亏为盈，避免被ST或PT。也就是说利用资产减值会计政策操 纵利润的现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息的质量。 因此，一方面准则制定部门应慎重赋予上市公司资产减值会计政策选择权，进一步规 范资产减值准备的计提；另一方面会计师事务所和证券监管部门要加强对上市公司的 审计和监督，提高会计信息的质量。 （au20030403412）(4)