【中华财税网北京03/06/2003信息】　一、美国分期收款销售的会计处理 　　 在美国，分期收款法是在二战后伴随着大量延期付款销售公司的出现而发展起 来的。与延期付款销售时款项的日后收回存在重大不确定性相对应，分期收款法将销 售毛利递延至收到款项时确认，以避免当期确认所有毛利可能带来的不谨慎。具体的 会计处理可区分不计息和计息两种情形。 　　 [例1]假定A公司适用分期收款法，1997年、1998年发生相关业务的情况如下表 (不考虑计息)： 　　 项目　　　　　　　　　　1997年　　 1998年 　　 分期收款销售收入　　　　80000　　 120000 　　 分期收款销售成本　　　　60000　　 108000 　　 分期收款销售毛利　　　　20000　　 12000 　　 分期收款销售毛利率　　 25％　　　　10％ 　　 各年度收款情况 　　 1997年分期收款销售收回　60000　　 10000 　　 1998年分期收款销售收回 --　　 　　80000 　　 各年度收款合计　　　　 60000　　 90000 　　 则1997年的相应会计分录如下： 1、业务发生时 　　借：分期收款应收账款一1997年 80000 　　 贷：分期收款销售收入　　　　　　 80000 　　借：分期收款销售成本 60000 　　 贷：存货　　　　　　　　　　　　 60000 2、收到款项时 　　借：现金　　 60000 　　 贷：分期收款应收账款一1997年　　 60000 3、年终调整 　　借：分期收款销售收入　　 80000 　　 贷：分期收款销售成本　　 60000 　　　　 递延毛利一1997年　　 20000 　　借：递延毛利一1997年　　 15000(60000×25％) 　　　 贷：分期收款销售已实现毛利　　 15000 1998年的相应会计分录如下： 1、业务发生时 　　借：分期收款应收账款一1998年 120000 　　 贷：分期收款销售收入　　 120000 　　借：分期收款销售成本　　 108000 　　 贷：存货　　 108000 2、收到款项时 　 借：现金　　 90000 　　 贷：分期收款应收账款-1997年　　 10000 　 　 一1998年　　 80000 3、年终调整 　　 借：分期收款销售收入　　 120000 　　 贷：分期收款销售成本　　 108000 　　 递延毛利一1998年　　 12000 　　 借：递延毛利一1997年　　 2500(10000×25％) 　　 一1998年　　 8000(80000×10％) 　　 贷：分期收款已实现毛利　　 10500 　　考虑计息时，会计处理会麻烦一些。具体地说，就是将每期收回的金额分为两个 部分：分期收款销售应收账款本金的收回和利息收入。前者又包含两个部分：本期实 现的递延毛利和本期收回的分期收款销售成本。利息收入由利率和上期末分期收款销 售应收账款余额的乘积决定。可用下图表示： 　　　　　　　　　　　　利息收入(上期末分期收款销售 　　　　　　　　　　　　　　　　 应收账款余额×利率) 本期收回金额　　　　　　　　　　　　　　　　 本期实现的 　　　　　　　　　　　　　　应收账款本　　　　　　递延毛利 　　　　　　　　　　　　　　 金的收回 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 本期收回的分期 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 收款销售成本 　　 二、我国分期收款销售的会计处理 　　 在我国，分期收款法是与分期收款销售相对应的。在分期收款销售方式下，企 业按合同约定的收款日期分别确认收入，同时按商品全部销售成本与全部销售收入的 比率计算当期应结转的销售成本。 　　 [例2]假定B公司用分期收款方式销售产品，价款共计40000元。合同约定分两次 等额付清。该产品成本为20000元，增值税税率为17％，则该公司的会计分录如下： 　　 1、发出商品时 　　 借：分期收款发出商品40000 　　　 贷：库存商品40000 　　 2、合同约定的付款日期到期时 　　 借：应收账款　　 23400 　　　 贷：主营业务收入　　 20000 　　　　　 应交税金-应交增值税(销项税额)3400 　　 3、结转销售成本时 　　 借：主营业务成本　　 10000 　　　 贷：分期收款发出商品　　 1000O 　　 4、付款时 　　 借：银行存款　　 23400 　　　 贷：应收账款　　 23400 　　 三、中美分期收款销售会计处理的差异 　　1、分期收款法适用范围的差异。在我国，分期收款法是与分期收款销售对应出 现的。当商品已经交付、而货款分期收回时，我们采用分期收款法分期确认收入和成 本。在美国，分期收款法最初的发展虽然与分期收款销售的兴起紧密相连，但时至今 日，分期收款法的使用已不再以分期收款销售是否发生为依据。1966年，美国会计原 则委员会(APB)在其第10号意见公告中指出，除特殊情况外，分期收款法确认收入不 再适用于对外报告目的。财务会计准则委员会(FASB)在其第66号财务会计准则中确定 了不动产及土地零售时适用权责发生制的标准，并指出，当该标准未达到时，建议采 用分期收款法或成本补偿法。可见，在美国，分期收款法的适用范围是十分有限的， 与分期收款销售不存在必然的联系。 　　2、销售毛利确认时间的差异。在我国，分期收款销售取得的毛利是伴随着收入 与成本的确认而确认的，具体地说，是在合同约定的收款日期予以确认。在美国，分 期收款销售取得的毛利递延至收到款项时确认。 　　3、相应应收账款确认时间的差异。在我国，应收账款是在合同约定的收款日确 认的。只有在合同约定的收款日期未收到相应款项时，应收账款才作为“银行存款” 的替代与“主营业务收入”对应出现。期末，与分期收款对应的应收账款反映的是本 期已确认但尚未收到的分期收款销售收入的金额。在美国，应收账款在销售发生的当 期确认，最初以销售收入的全额计价，期末经过调整，在资产负债表上以剔除递延毛 利后的净额计价，反映分期收款销售中尚未收回的成本。 　　4、存货总价值确认的差异。在我国，分期收款销售发生的当期，存货的总价值 未发生变化，只是在存货构成的类别上有所变动，即从“库存商品”转到“分期收款 发出商品”，直到确认分期收款取得的销售收入时，才将对应的存货转出，记入“主 营业务成本”，此时，存货的总价值减少。在美国，分期收款销售发生的当期，存货 的总价值减少。 　　5、计息的差异。我国的分期收款法处理不考虑计息问题，美国则在大多数情况 下考虑计息问题，并在会计处理中反映。 　　 四、我国分期收款法应用的建议 　　 在美国，分期收款法的应用在理论界存在很大的争议。对它最大的批判是认为 它实际是以款项能够完整收回为前提的(这使它得以按确定的毛利率分期确认毛利)， 而它的出现恰恰是出于对收入收回存在重大不确定性的考虑。这一问题同样存在于我 国分期收款法来解决这一问题。但是，在税法以合同约定日期为准分期确定销售收入 的背景下，使用成本补偿法将使得大量使用分期收款方式销售的企业在分期收款销售 的初期出现会计利润大大低于所得税利润的情形，不利于推进、刺激企业分期收款业 务、消费者信贷业务的开展。基于这一方面的考虑，笔者认为我国现阶段仍适用分期 收款法，但应对其收入确认时间作出调整，以收到款项而非合同约定日期为准。 (ba20030213) (4)