【中华财税网北京03/06/2003信息】　--减值准备追溯调整的会计处理与所得税 处理 　　一、减值准备追溯调整而导致所得额纳税调整的必然性 　　1．会计制度的相关规定 　　自2000年底以来，财政部、农业部先后发布财会[2000]25号，财会[2001]17号、 61号、62号，财会[2002]5号，农企发[2002]4号等文件，规定： 　　(1)股份有限公司、会计师事务所、外商投资企业、乡镇企业等分别于2001、2002、 2003年1月1日起执行《企业会计制度》(以下简称新《制度》。 　　(2)其他企业经申请审批，鼓励其先行施行新《制度》。 　　(3)执行新《制度》前没有计提资产减值准备的，或者虽按旧制度计提坏账准备、 存货变现损失准备等但按新《制度》规定衡量仍不合要求的，应按新《制度》的规 定进行追溯调整，补提以前年度的资产减值准备，相应的所得税、法定盈余公积、法 定公益金等也应一并调整。 　　2．税法规定与会计制度规定的差异及处理 　　由于减值准备是以预计以后期间可能发生的资产减值损失为基础计提的，并不是 实际已发生的损失，但需要在税前扣除即计入费用，所以不能得到税务机关的认同。 国家税务总局印发的《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号文件，以下简 称《办法》)规定：“存货跌价准备金……以及国家税收法规规定可提取的准备金之 外的任何形式的准备金”，均不得在税前扣除。国家税法规定可提取的准备金，《办 法》只认可坏账准备一项，且提取比例不得超过年末应收账款余额的5‰，具体操作 中实际意义不大，因此，本文讨论坏账准备涉及所得税处理时，除特殊计算外，将按 新《制度》规定计提的坏账准备，全部视为税法规定可提取的准备金之外的减值准备， 不考虑只占其中极小部分允许在税前扣除的坏账准备。 　　由于计提时计入费用的减值准备税法不允许在税前扣除，而在会计上已计提减值 准备的资产在处置时实际损失又无须全额计入损益，这就导致了减值准备在计提和以 后转销时，会计上的损益与税收上的应纳税所得额(以下简称纳税所得或所得额)两者 不相等而形成时间性差异，而这类差异只有通过对所得额进行纳税调整并在会计上登 记递延税款，才能保证会计处理与税收处理的有效衔接。 　　二、减值准备追溯调整的所得税会计处理 　　1．追溯调整的时点选择 　　按照财政部《贯彻实施<企业会计制度>有关政策衔接问题的规定》即财会 [2001]17号文件及《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下 简称《准则》的规定，在采用追溯调整法处理时，调整的应是开始执行新的会计政策 的年度(以下简称变更年度)的“期初数”。因为上下年度执行的是不相同的会计政策， 所以除编制比较会计报表外，上年报表的“期末数”，与本年报表的“期初数”不 应相等。但是，追溯调整的实际操作时间既可以在年初，也可以在变更年度的其他任 何月份。当然，以与年初时间的距离越近越好。 　　2．追溯调整的步骤和方法 　　第一步，计算会计政策变更前两个年度按新规定应计提的减值准备。 　　按照本文介绍的方法，进行追溯调整时，除必须编制比较报表的情况外，只需要 计算会计政策变更前两个年度按新的会计政策规定应计提的减值准备金额，无须追溯 到更久以前。 　　第二步，确定累积影响数。 　　会计政策变更的累积影响数，《准则》解释为“按变更后的会计政策对以前各期 追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额”。 　　根据以上定义计算追溯调整减值准备的累积影响数，具体计算公式如下： 　　(1)资产负债项目 　　①按旧规定已计提的减值准备的资产项目的累积影响数＝上年末按新规定应保留 的减值准备余额一上年末按旧规定已计提的减值准备余额。 　　②按旧规定不能计提减值准备的资产项目的累积影响数＝上年末按新规定应保留 的减值准备余额。 　　③所得税累积影响数=[∑资产项目(不含递延税款，下同)的累积影响数]×所得 税率。 　　④盈余公积、公益金累积影响数＝(∑资产项目累积影响数)×(1一所得税率)× 法定盈余公积、公益金提取率。 　　⑤未分配利润累积影响数＝(∑资产项目累积影响数)×(1一所得税率)×(1一法 定盈余公积、公益金提取率)。 　　(2)损益及利润分配项目 　　①上年度损益项目(不含所得税，下同)影响数＝资产项目减值准备的累积影响数 一(各该项目上上年末预计损失数一该年末按旧规定已提减值准备余额)。 　　②上年度所得税影响数＝∑上年度损益项目影响数×所得税率。 　　③上年度盈余公积、公益金影响数＝∑上年度损益项目影响数×(1一所得税率) ×法定盈余公积、法定公益金提取率。 　　④上年度“年初未分配利润”影响数＝对以前年度的资产项目进行追溯调整累计 减少的未分配利润数一对上年度损益及利润分配项目进行追溯调整合计减少的未分配 利润=(资产项目累积影响数合计一上年度损益项目影响数合计)×(1一所得税率)×(1 一法定盈余公积、法定公益金提取率)。 　　⑤上年度未分配利润影响数=上年度年初未分配利润影响数+上年度损益项目影响 数合计×(1一所得税率)×(1一法定盈余公积、法定公益金提取率)。 　　第三步，编制调整分录。 　　(1)调整变更年度资产负债表年初数的调整分录　　①初提减值准备，借记“未 分配利润”项目，贷记有关资产项目。 　　②调减所得税、法定盈余公积和公益金，借记“递延税款借项”、“盈余公积” 项目，贷记“未分配利润”项目。 　　(2)调整变更年度利润及利润分配表上年数的调整分录 　　①补提上年度减值准备，借“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等项 目，贷记“未分配利润”项目(注：单独调整利润及利润分配表时，“未分配利润” 应视同利润分配项目，借方表示增加，贷方表示减少)。 　　②调整减少上年度所得税、法定盈余公积、公益金，借记“末分配利润”项目， 贷记“所得税”、“提取法定盈余公积”、“提取法定公益金”项目。 　　③调减上年度年初未分配利润，借记“年初未分配利润”项目，贷记“未分配利 润”项目。 　　(3)调整变更年度账务的调整分录 　　①补提各项减值准备，记“利润分配-未分配利润”科目，贷记各项资产减值准 备科目。 　　②冲回多计所得税、法定盈余公积、公益金，借记“递延税款”、“盈余公积” 科目，贷记“利润分配一未分配利润”科目(按财会[2001]17号文件的规定此处不通 过“以前年度损益调整”科目核算，对未分配利润的影响直接计入“利润分配”科目)。 　　计入以上调整分录各项目的金额，为各相关项目的累积影响数：计入调账分录的 金额，与计入资产负债表相应项目的金额相同：对于调整利润及利润分配表的事项， 则无须编制调账分录和登记账簿。 　　第四步，调整会计报表。 　　调整会计报表是指调整本年度资产负债表的“年初数”和利润及利润分配表的“ 上年数”，具体调整程序可分为“绘制会计报表调整工作底稿”、“登记调整分录”、 “计算调整后各相关项目金额”等几步，本文从略。 　　会计报表调整完毕后，应直接将各项目“调整后金额”作为变更年度的会计批发 的“年初数”、“上年数”。 　　第五步，登记变更年度的调整账项。 　　不论追溯调整的实际操作是在变更年度的哪个月份，追溯调整的调账分录都必须 放在调整月份的当月登记账簿，不得在上年账簿中登记调整事项。 　　登记调整以前年度账项的记账凭证，可与调整月份普通分录-并登记明细账、汇 总登记总账和装订保存。 　　第六步：编制报表附注(略)。 　　3．以后年度减值准备及递延税款的调整 　　从变更年度年末开始，每年末均应对减值准备和递延税款进行检查调整： 　　(1)至少每年末应按照各项资产账面价值高于其市价、可变现净值或可收回金额 的差额，重新计算各项资产减值准备的期末应保留金额，从而确定各项资产减值准备 的补提数或冲回数，并编制相应的调整分录。 　　(2)每年末应按照调整后的减值准备余额合计与年初减值准备余额合计(或追溯调 整后减值准备的年初数合计)的差额，计算调整递延税款：年末余额比年初余额增加 的，按增加的金额和适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税 金-应交所得税”科目；年末余额比年初余额减少的，则按减少的金额和适用税率计 算的所得税，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。遇到调整所得税率等事 项发生，应按规定采用债务法或递延法进行所得税会计处理。但是，递延税款的调整， 皆不与当年减值准备的使用及补提、冲回直接挂钩。 　　三、减值准备追溯调整的所得税处理 　　1．追溯调整当时的所得税处理 　　对减值准备进行追溯调整且一并调整所得税时，由于作为上年度纳税所得基础的 税前会计利润中并没有将按新规定计提的减值准备作为损失计入，因此无须调整纳税 所得，而追溯调整补提减值准备虽然涉及损益，但调整的又属以前年度损益(年初未 分配利润)，也不影响调整当时的利润，所以在追溯调整当时，虽在会计上需要调整 所得税，但在所得税税收处理上，却无须因为减值准备的补提而调整纳税所得。 　　2．追溯调整当年末及以后的所得税处理 　　(1)在追溯调整的当年末，即变更年度的年终，不论当年减值准备如何使用和年 末如何重新计算补提或冲回，均应按下列公式计算调整当年纳税所得：　　涉及减值 准备的纳税调整额 　　＝年末调整后各项资产减值准备余额合计一追溯调整后减值准备的年初数合计 　　以上公式计算结果如为正值，则应调增当年纳税所得；如为负值，则应调减当年 纳税所得。 　　(2)对企业实际发生的资产损失，凡按税法规定应申报审核才能在税前扣除的， 不论其是否己计提减值准备，均应及时向所在地主管税务机关报送财产损失税前扣除 书面申请。如主管税务机关不予批准，或逾期没有申报，凡会计处理已作扣除(计入 损益或冲销减值准备)的，均应在确定不能扣除的当期调整增加纳税所得，而以上“1 ”公式计算调整仍然不变。 　　(3)以后年度减值准备的纳税调整与以上介绍的方法基本相同，不同点只有：以 上公式的减项“追溯调整后减值准备的年初数合计”应改为“年初各项资产减值准备 余额合计”。 (bd20030213) (4)