【中华财税网北京03/06/2003信息】　2001年1月，财政部以财会字[2001]7号文 件颁发了新制定的《企业会计准则--无形资产》，并规定从2001年1月1日起在股份有 限公司施行，同时鼓励其他企业先行施行。准则第一次明确界定了无形资产的范围， 详细规定了无形资产的确认与计量，减值、处置与报废，信息披露及其他业务的会计 处理，适应了我国经济发展的需求，对我国会计改革和资本市场的健康发展具有极为 重要的现实意义。但从理论上看，无形资产计量中还存在着几个值得商榷的问题。 　　一、无形资产的计价基础 　　经济学家和会计学家对资产的价值有着不同的理解：经济学家着眼于资产的本质 特征，他们强调的是一项资产对企业所能提供的经济利益；而会计学家则不同，他们 认为资产的价值就是其交换价格，强调的是资产的实际计量。由此，我们可以得出这 样的结论，即资产的计量可以来用两种不同的计价概念，一种是交换投入价值，即买 价，它反映企业为了取得生产经营所需要的资产而牺牲的现金或现金等价物；另一种 是交换产出价值，即售价，它反映企业在未来可收取的预期现金数额，通常以企业出 售产品所获得的现金或现金等价物来表示。对于无形资产来说，利用产出价值来计价 是不适当的，这不仅因为企业拥有无形资产的目的在于占有、使用而不是出售，还因 为无形资产能给企业带来的效益具有很大的不确定性，按其盈利能力来计量通常也是 不可能的。结果，计量无形资产惟一可行的方法就是按投入价值即原始成本或根据一 般购买力变动作出调整的成本。 　　目前，各国的会计准则也都是按投入价值来计量无形资产的。但交换投入价值可 以用历史成本、现实成本、未来成本表示，分别为历史投入成本、现实投入成本、折 现后的未来投入成本。我国《企业会计准则--无形资产》分别就无形资产的不同取得 方式规定了其计价基础，其中通过资产交换取得的无形资产(在《企业会计准则--非货 币性交易》和《企业会计准则--债务重组》中规定)以及企业为首次发行股票而接受投 资者投入的无形资产均以账面价值作为入账价值，体现了历史成本计量的基础。 但与国际会计准则比较就可发现，国际会计准则更多地采用了公允价值，是一种现实 成本。如国际会计准则第34条规定：“无形资产可通过与不同类无形资产或其他资产 的交换或部分交换而取得，这些无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该 公允价值等于所放弃资产的公允价值加或减任何现金或现金等价物的转移金额后的数 额。”第26条规定：“如果无形资产是以报告企业的权益性工具交换取得，那么该资 产的成本应是所发行权益性工具的公允价值，它与该资产的公允价值相等。”我国会 计准则之所以如此规定是因为自2000年下半年，上市公司与母公司之间关于无形资产 的关联交易日益频繁，有关无形资产价值评估的“水分”较大，导致不少大股东利用 资产评估这一手段，与极少数受商业利益驱动而又缺乏独立性和中立性的资产评估机 构“合谋”，来人为地操纵无形资产的评估价值，严重破坏了市场经济秩序和侵犯了 广大中小股民的利益，我国会计准则在此背景下出台，重视账面价值，体现了会计信 息的可靠性，但众所周知，无形资产的价值随着时间的推移变化很大，又由于无形资 产的摊销使其账面价值与实际价值相差越来越远，这样的信息可信性极差；另外，对 于以货币支付的和捐赠的无形资产又认可了“公允价值”的存在，这样处理可能导致 同样的无形资产由于取得的途径不同在不同企业中的价值相差极大，不具有可比性， 而且母子公司可以通过相互捐赠“绕道”操纵业绩。 　　二、无形资产的摊销 　　无形资产的摊销存在以下两个问题： 　　1．无形资产按固定资产折旧的模式摊销不合适　　经济学家认为，企业在生产 过程中使用固定资产，这些固定资产的价值是一部分一部分地转移到产品成本中去的， 因此在会计上，将固定资产的原始成本或调整的其他投入价值在其获益期间按一定 的方法进行分配，并与各期的收入相配比。但对于无形资产来说，它给企业带来的收 益具有很大的不确定性，对无形资产的期望值发生变化的可能性显然要比固定资产大 得多。人们普遍认为无形资产的摊销是将有关收入与无形资产成本进行的配比，但预 期的收益是企业所有资财共同作用的结果，我们无法知道企业某会计期的收入是否与 该无形资产有关，或即使有关也无法判定其对该会计期的收入到底有多大的贡献，因 此将无形资产按固定资产折旧的模式摊销不合适。事实上，在20世纪80年代，西方教 材还以“无形固定资产”来表示无形资产，直到1988年，随着衍生金融工具的出现， 才正式命名为无形资产，由此看来，将无形资产按固定资产折旧的模式摊销也就不足 为奇了。另外，无形资产摊销后其账面价值与实际价值相差越来越大，也无法给会计 信息使用者提供相关、可信的信息。归根结底，之所以这样处理其深层次原因是现行 的会计体系是机器工业时期的产物，它的理论基础和技术手段都存在严重的滞后性， 已经不能完全适应知识经济时代的要求。 　　2．无限寿命的无形资产摊销会导致双重计价 　　对于一些如商标、商号等无形资产通常被认为可以不断地予以维持而无限期地存 在下去，没有自然终止的年限(Unlimited Life)。如果花费了适当的维持支出而使最 初的无形资产价值能够递延下去，那么，就不需要将无形资产最初始的成本予以摊销， 而只需将维持与重置的成本列为费用以与当期相关收入相配比。而根据现行实务对 无限寿命无形资产进行摊销，其结果就导致了在摊销期内的费用支出的双重计划。而 且我国的《企业会计准则--无形资产》还规定企业应定期对无形资产的可回收净值进 行重估，当预计可回收金额小于无形资产的账面价值后，企业应计提减值准备，并确 认减值损失，在这种情况下，就更不应该摊销。因此，我们认为对于此类无形资产， 原始成本不应该进行摊销，维持和重置时的支出应予以资本化，并定期检查其账面价 值，以使其账面价值和实际价值相符。 　　三、自创无形资产的计价问题 　　在对无形资产的讨论中，为自创无形资产而发生的研究和开发支出向来是一个争 论的焦点。我国无形资产准则规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入 账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请前发生的研究与 开发费用，应于发生时确认为当期费用。我们认为，这样处理使得自行开发的无形资 产的入账价值仅是其创造成本的一部分甚至是一小部分，显得过于谨慎。 　　从理论上讲，研究和开发活动是进行新技术开发、改进旧技术或降低企业未来经 营成本的活动，其目的是希望在未来时期获得收益。由于可望在未来时期受益，因此 所发生的研究和开发成本要么是一项资产，要么就会使企业现有资产的价值和企业现 有资产的整体价值得到增加。因此，研究和开发支出应予以资本化。但实践中的问题 是，企业的研究开发并不一定全部成功，如果将研究开发费用全部予以资本化也会歪 曲企业资产的实际价值。因此，我们可以参照国际会计准则的做法：将内部开发的无 形资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段指获取新的科学或技术知识并 理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查阶段，该阶段是管理阶层为了企业将来 的发展所作出的有远见的经营决策活动，可作为管理费用，不确认为资产：开发阶段 指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生 产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务阶段，该阶段所发 生的费用可先设置一个过渡账户核算，当满足一定条件下(例如支出能够可靠地计量、 能使用或销售等共6个条件)，将可直接归属或依合理和一致的基础分摊于该资产的 创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出确认为无形资产的成本。 　　随着经济的不断发展，企业间的竞争日益激烈，创新将成为企业取胜的法宝。为 了能够推出新产品、新举措、新方法和新工艺等，企业必须加大研究开发费用的支出。 但根据准则规定当期全部费用化，不利于促进企业创新。而且许多加大研发力度的 企业很可能会由于会计处理的原因，导致其当期“低劣的报表业绩”，从而又可能导 致企业价值的歪曲。 　　无形资产计量除了以上问题外，还有自创商誉应否入账，账买商誉应否摊销等问 题，美国财务会计准则委员会于2001年通过的第142号准则公告一一《商誉和无形资 产》中规定，商誉不必进行摊销，只需每年在报告单元层次上进行减损测试，这对我 国有一定的借鉴意义。 　　我国加入世界贸易组织以后，面对激烈的国际和国内竞争环境，科技和人才在企 业发展中的作用日益重要，无形资产在企业资产结构中所占比例越来越大，如果对无 形资产的确认和计量不能反映实际情况，将导致会计信息失真。(bd20030213) (4)