【中华财税网北京03/14/2003信息】　研究与开发支出是企业开发新产品、改进 旧产品时发生的支出。在新经济时代，研究与开发活动已成为企业生存和发展的生命 线。企业之间产品品种和质量的竞争愈演愈烈，产品更新换代的速度越来越快，与此 相应，企业的研究与开发支出占企业总支出的比重也越来越大。对于数额巨大的研究 与开发支出，会计处理时是全部费用化还是资本化，将极大地影响企业各期的资产数 额及会计收益，关系到企业及相关各方的利益。研究与开发支出发生后，由于可望在 未来时期受益，根据权责发生制、划分收益性支出与资本性支出和收益与费用配比等 会计原则的精神，研究与开发支出应予以资本化，并在未来有效期或受益期内摊销； 但另有一种观点认为，因为研究开发是否成功和未来经济效益的大小都具有不确定性， 因此将研究与开发支出资本化不合理，应把这些支出全部列作研究与开发期间的费 用。以下笔者就此间题展开研究。 　　一、研究与开发支出会计处理方法比较 　　目前，世界各国关于研究与开发支出的会计处理主要有以下几种方法。 　　美国财务会计准则委员会(FASB)1974年颁布的《财务会计准则公告第2号－－研 究与开发支出的会计处理》(SFAS2)明确规定：所有的研究与开发支出均应在发生当 期确认为费用。加拿大也采取类似做法。 　　对于研究与开发支出，法国的会计处理方法如下：如果与特定的固定资产有关， 则视情况计入固定资产的购建成本或列作递延费用；如果无关，在发生时作费用处理； 如果属于特定的研究项目且成功可能性很大时，可列作长期待摊费用并在5年内分 期摊销。不论是哪一种情况，都要在会计报表附注中具体加以说明。 　　国际会计准则委员会1998年发布国际会计准则第38号(1AS38)指出：在项目的研 究阶段，企业不能证明存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产。因此，该支 出总是在其发生时确认为费用。由于开发阶段比研究阶段更进一步，在有些情况下， 企业可以证明该资产将产生未来经济利益，因此，在项目的开发阶段可将有关支出计 入无形资产。 　　我国于2001年1月1日生效的《企业会计制度》第45条规定：企业在研究与开发过 程中发生的有关费用直接计入当期损益，已计入各期费用的研究与开发费用，在该项 无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用 资本化。 　　二、研究与开发支出全部费用化处理思想述评 　　笔者以为，从历史发展的角度看，FASB的处理思想曾经是正确的，但在新经济时 代则是错误的做法。 　　FASD选择将研究与开发支出全部费用化处理的依据是：研究与开发支出的未来收 益具有高度的不确定性；研究与开发支出的成本与收益之间缺乏因果关系；研究与开 发支出不符合资产确认的可计量性的要求；将研究与开发支出予以资本化并分期摊销 不符合收入与费用的配比原则；与资本化方法相比，研究与开发支出的费用化处理能 为投资与信贷决策提供更为有用的信息。其他国家赞同将研究与开发支出费用化处理， 其依据基本上也是这几条。 　　FASB的会计处理思想适应了20世纪70年代以前企业研究与开发支出的特点。 　　在20世纪70年代以前，研究与开发活动是否进行对于企业能否获得和保持竞争优 势的重要性并不显著，企业开展研究与开发活动的欲望并不强烈，对研究与开发活动 的经费投入也未制度化。有数据表明，在20世纪70年代以前，一项新的研究开发成果 转化为商品的周期比较长，一般为上百年或几十年，整个社会中开展研究与开发活动 的主体并不是企业，而是国家的专业部门及一些专业的科学试验研究机构，企业缺乏 专门的研究人员，研究与开发项目不多，投入相对较少，项目成功的可能性也较小。 在这种情况下，企业实现创新的主要方式不是自创，而是向社会购买已经开发成功的 科研成果，并将其购买费用一次性入账。由于上述这些特点，企业的研究与开发支出 具有FASB所指出的那些特点，将之费用化是符合实际的。 　　但会计的发展是反应性的，一种会计理论是与特定的经济、文化环境相适应的， 一旦经济、文化环境发生了变化，相应的会计理论也就应当有所变化。新经济时代研 究与开发支出的特点已经发生了巨大的变化： 　　第一，科研成果转化为商品的周期变短。在新经济时代，一项科研成果转化为商 品的周期大大缩短，在20世纪70－80年代为7年，80－90年代为6年，而在高新技术领 域，技术发明与技术创新几乎是同步进行的。 　　第二，研究与开发成为制约企业发展和成功的最主要的因素。在新经济时代，创 新是企业的竞争之源。新技术的开发和商业化应用的过程是企业经营的主要内容和获 取竞争优势的关键性因素。微软公司的成功即是一个典型的例子。 　　第三，研究与开发支出数额巨大、成为企业一项制度化、经常性开支。国际上著 名大企业用于研究与开发的投资一般占销售额的5％－9％，有的超过10％，如1991年 爱立信公司研发支出占销售额比重达到15％。近10年来，中兴通讯的研发经费与公司 业绩同步增长，每年达到销售额的10％－14％。而华为技术有限公司例年都是按10％ 的销售额来投入，2001年华为的销售额是255亿元，而投入科研的资金却高达30亿元， 达到11．7％，这在世界的高科技行业仅次于微软。 　　第四，企业成为全社会开展研究与开发活动的主体。在新经济时代，主要发达国 家企业用于创新的研究与开发支出占全国知识创新研发支出的比重已经超过60％，仅 美国在1995年，企业提供的研究与开发支出就达到全国研究与开发支出总额的71％。 1997年美国《商业周刊》选出的美国20家员优秀的研究机构中，AT＆T实验室和贝尔 实验室并列第4位，IBM研究实验室列第7位，微软研究实验室列第11位，这充分说明 企业已成为全社会开展研究与开发活动的主体。 　　第五，研究与开发成功后，利润日报数额巨大。科研创新使华为始终保持了令业 内同行羡慕的高利润率，也让华为拥有的自主知识专利达到1000多项．产品被德国、 意大利、法国、印度等100多个国家采用，并把自己从思科、朗迅等国际大公司的客 户变成了它们的竞争对手。 　　面对新经济时代研究与开发的特点，企业仍然将研究与开发支出全部费用化是错 误的做法。正是基于这种思考，国际会计准则委员会和英国会计准则委员会对研究与 开发支出的会计处理思想已经有所变化，但笔者以为这种变化还不够彻底，在新经济 时代，应该将企业的研究与开发支出资本化。 　　三、新经济时代研究与开发支出资本化的合理性 　　企业实质上是一系列契约的联接，企业会计的工作是为与企业有利益关系的各方 提供有利于他们进行决策的财务信息，以满足不同信息使用者的需要，最终提高企业 的经济效益与综合效益。在新经济时代，企业的研究与开发支出应当资本化。研究与 开发支出资本化处理符合资产的确认和计量要求，遵循了划分收益性支出与资本性支 出原则和收益与费用配比原则、真实性原则和一致性原则的要球，具有较强的相关性， 能更好地满足信息使用者的信息需要。 　　1．研究与开发项目符合资产的确认和计量要求，相应的研发支出应当资本化。 资产确认和计量的要求是：企业拥有或控制；能以货币计量；能为企业带来未来的经 济利益流入。企业自主进行研究与开发的项目由企业控制或拥有使用权是理所当然， 对于一个成功的企业来说，经过管理层的可行性研究，并通过股东大会、监事会等有 关各方理智表决之后方始进行的研究与开发项目其成功转化为商品的概率是很大的。 近10年来，中兴通讯公司的科技成果的市场转化率超过90％，微软今天的产品window s ×P、0ffice ×P里面的关键核心技术80％都是微软中国研究院在四年前或者五年 前所进行的研究与开发项目。当然，这些研发项目给企业带来利润勿庸置疑是长期、 巨大的。 　　2．研究与开发支出资本化符合划分收益性支出与资本性支出原则和收益与费用 配比原则。研发成功利润回报数额巨大，回报周期长，应遵照划分收益性支出与资本 性支出原则和收益与费用配比原则进行会计处理。研究开发项目总是与企业未来收益 有相当程度的联系，因此研究开发费应作为资本性支出。另一方面，研究开发支出在 研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么，研究 开发期间的利润相对要低；开发成功以后，在该成果受益期内，则利润不仅因没有分 摊研究开发支出相对要高，还会因研究成果产生效益而增加。在研究开发成功后产生 经济效益的期间，与收益配比的费用为零，会影响核算的正确性和企业不同期间经营 成果的可比性，不利于对企业不同期间经营业绩的评价。 　　3．研究与开发支出资本化符合会计的真实性原则的要求。研发支出资本化有利 于正确反映企业的真实价值，避免类似微软Miefosoft公司此类对研发投入巨资的企 业股票市值与账面资产价值严重背离的弊端出现，体现了真实性原则的实质。研究开 发支出在研究开发期间费用化后，一旦取得某些成果，即使允许资本化，其成果也都 无法资本化。因为这要求对以前发生的研究开发支出进行重新计算，并在会计记录上 也要将已费用化的支出对以前利润和利润分配的影响进行调整，给会计核算带来麻烦。 若不予资本化，研究成果就不能在资产负债表上得到反映。作为报表的使用者，很 难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方 面是否投入和投入多少。 　　4．研究与开发支出资本化符合会计的一致性原则。由于前述在20世纪70年代以 前企业主要从专业科研机构购买科研创新成果，企业自身开展研发活动较少的现实， 在现有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本 化，计入无形资产价值，是没有任何争议的，而对企业进行研究与开发的项目却不分 情况全部费用化，显然违背了会计的一致性原则。 　　5．研究与开发支出资本化符合合计信息应具备的相关性特征。企业披露的信息 在时空上要具有前瞻性。这是最重要的一条，只有具备前瞻性，才能具备相关性。新 经济是以知识决策为导向、以智力为支撑的经济。在新经济时代，创造企业财富的主 要因素不再单纯是财务资本，更主要是依靠智力资本和无形资产投入。决定企业长期 生存的不再是靠企业现在的盈利点，更主要是依靠科技研究、开发与创新。研发能力 与创新欲望成为企业核心竞争力的核心。为了在越来越激烈的市场竞争中保持领先一 步的优势，企业在投产现有的产品的同时，有可能已在进行若干个后续产品的开发和 试投产。因此，信息的使用者要求企业披露的信息不仅能够反映企业现有的财务状况， 还应当能够反映企业的人力资源储备和创新能力。不如此，信息的使用者就无法作 出正确的决策，信息的有用性就无法实现。 　　四、研究与开发支出资本化的帐务处理 　　根据会计的重要性原则和实质重于形式原则，有可能对企业发展起到重要影响、 对信息使用者决策具有重要相关性的经济事项，应当重点、全面、系统地予以记录、 核算和控制。在新经济时代，企业的研究与开发支出金额巨大，研发项目成功的可能 性极大，且成功后产生经济效益的期间较长，利润回报丰厚，因此此类信息的披露对 企业发展和信息使用者决策都具有重要意义。落实到具体的会计核算方法，就是要针 对研究与开发活动在不同阶段的支出，设立专门的账户，予以记录、核算和控制。 　　前已述及，企业在开展研发活动前一般有详细的可行性研究和分析，投入金额巨 大，因此，尽管研究开发过程中难免有失败，时间可能比预计的要长，但最终成功的 可能性较大，基本上都能转化为企业的无形资产。有鉴于此，笔者建议对研究与开发 支出进行资本化会计处理时要分别开设以下账户： 　　1．根据当期销售额一定比例提取研究与开发支出专用资金时，设立一个专门账 户“研究与开发项目专用资金”，专款专用。其借方记录按计划提取的研究与开发专 用资金金额，贷方记录企业正在进行的研究与开发话动实际耗用的资金金额。 　　2．参考固定资产核算中开设“在建工程”账户的精神，设立一个“在研研究与 开发项目支出”账户用来归集在研究开发过程中发生的各项支出，并按企业实际进行 的研究与开发项目，分别设置明细账，该账户借方记录实际发生的研究与开发支出金 额，贷方记录因研究与开发失败而转入“管理费用”予以注销的研究与开发支出金额， 或在研究与开发项目成功后转为“无形资产”的研究与开发支出金额。 　　3．借鉴应收账款核算中开设“坏账准备”账户的作法，设立一个“研究与开发 项目失败准备”账户。该账户贷方记录根据经验所估计的将来因研究与开发失败有可 能造成的损失的金额，计入当期费用以冲减本期利润；借方记录研究与开发失败后所 注销的“在研研究与开发项目支出”金额。 　　具体的账务处理过程如下： 　　(1)在根据当期销售额一定比例提取研究与开发支出。 借：研究与开发项目专用资金 　　贷：银行存款 　　(2)开始研究与开发项目时，记录用以前提取的研究与开发项目专用资金购买研 究与开发项目必备的物资材料。 借：原材料 　　贷：研究与开发项目专用资金 　　(3)在研究开发过程中，归集研究与开发项目发生的各项支出，并按项目设置明 细账。 借：在研研究与开发项目支出 　　贷：原材料(应付工资、累计折旧)等相关科目。 　　(4)在会计期末，估计研发项目在未来成功的可能性，按一定比例计提研究与开 发项目失败准备，并针对不同的研究与开发项目分别记入相应的明细账。 借：管理费用 　　贷：研究与开发项目失败准备 　　(5)某一研究开与发项目结束并获得成功，按该项目所发生的实际成本结转计入 无形资产的价值，同时将已计提的“研究与开发失项目败准备”转回。 借：无形资产 　　贷：在研研究与开发项目支出 　　同时，借；研发项目失败准备 　　贷：管理费用 　　(6)某研究开发项目宣告失败，按其实际发生的支出扣除以前会计期间已经计提 的“研究与开发项目失败准备”，其余额结转计入当期损失。 借：管理费用－－研究与开发项目失败损失 　　贷：在研研究与开发项目支出（ai20030213）　　　　　　　　　　　　 (4)