【中华财税网北京01/03/2003信息】　第一节 销售商品及提供劳务收入 本节共七条(第八十五条至第九十一条)，主要规定了企业销售商品和提供劳务所 产生的收入的会计处理。 第八十五条 销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认： (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； (二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施控制； (三)与交易相关的经济利益能够流入企业； (四)相关的收入和成本能够可靠地计量。 [释义] 本条规定了企业对销售商品的收入进行确认的依据。 企业在销售商品时，只有同时符合以下条件，才可确认为收入： (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。风险主要指商品由于 贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因 升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担， 带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该 企业。判断一项商品所有权上的风险和报酬是否已经转移给买方，需要视不同情况而 定： １．大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实 物的交付而转移，例如大多数零售交易。 ２．有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主 要风险和报酬并没有转移。这些情况主要包括： (１)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根 据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。如甲企业于５月２０号销售一批商品， 商品已经发出，买主已预付部分货款，余额由甲企业开出一张商业承兑汇票，已随发 票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求， 立即根据合同的有关条款与甲企业交涉，要求甲企业在价格上给予一定的减让，否则 买方可能会退货。双方没有达成一致意见，甲企业仍未采取任何弥补措施。这项销售 表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在 商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因 此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在甲企业，甲企业此时不能确认收入，收入 应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。 (２)企业销售商品的收入是否能够取得取决于代销方或受托方销售其商品的收入 是否能够收到。在代销的情况下，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方， 所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品卖出后，商 品所有权上的风险和报酬才转移出委托方，委托方应在受托方售出商品并取得受托方 提供的代销清单时确认收入。 (３)企业售出合同中规定需要安装和检验的商品，且此项安装和检验工作尚未完 成。如某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部 分货款，但合同规定，卖方负责安装，安装完毕，买方立即支付货款。在这种情况下 只有当安装完毕并检验合格后才能确认收入。 (４)销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退 货的可能性。如某企业为推销一项新产品，规定在一个月的试用期内，不满意的可以 退货。在这种情况下，只有当买主正式接受商品时或退货期满时确认收入。 在以上情况中，如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入 应予确认。如在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退 货。但零售企业一般能根据过去的经验及其相关因素，合理估计未来的退货量，不会 存在重大的不确定因素，这时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相 应的销售收入应予以确认。 ３．有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物 尚未支付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否支 付，如先交款后提货就属于此类例子。 (二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施控制。企业将商品所有权上主要风险和报酬转移给买方后，如果仍然保留着与所 有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不 能确认相应的销售收入。如Ａ企业为房地产开发企业，将尚待开发的土地售给Ｂ企业 后，共同对该项土地的开发进行投资并共享利润，这意味着Ａ企业仍然保留了与该土 地相联系的继续管理权，该项交易实质上不是销售土地的交易，因此不能确认收入。 如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。如房地产 企业将开发的房地产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产 所有权无关，房地产销售成立。又如，卖方在销售商品后按协议规定日后必须回购， 不论以什么价格回购，说明卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处 置。因此，这种售后回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认 收入。 (三)与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益体现为直接或间接流入企业 的现金和现金等价物。在销售商品的交易中，销售商品的价款即为：与交易相关的经 济利益。企业在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他 条件已满足，也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买 方交往的直接经验或从其他方面取得的信息，进行定性分析，当确认价款收回的可能 性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符 合合同和协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售 商品的价款能够收回。如企业断定价款不能收回，应提供可靠的证据。 (四)相关的收入和成本能够可靠地计量。收入和成本的可计量性，即能够采用系 统的、可遵循的方法确定其金额。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。收 入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销 售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前 不应确认收入。根据收入和费用配比的原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同 一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠地计量，相关的收入也不能确认。即使其 他条件均已满足，也不能确认收入。 在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入： １．在商品需要安装和检验的销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完 毕前，一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验只是为最终确定合同价 格而必须进行的程序，则可以在商品发出时或商品装运时确认收入。 ２．在附有销售退回的销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能 性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可 能发生退货的部分不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商 品的退货期满时确认收入。 ３．代销商品可根据不同的情况进行确认：视同买断，即由委托方和受托方签订 协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协 议价之间的差额归受托方所有。受托方将商品售出后，应按实际售价确认为销售收入， 并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认收入；收取手续费，即受 托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务 收入，委托方应在受托方销售商品后并向其开具代销清单时确认收入，受托方在商品 销售后，按应收取的手续费确认收入。 ４．在分期收款销售方式下，由于销售商品的价值较大，收款期限较长，相对来 说收取货款的风险也较大，企业应按合同的收款日期分期确认收入。 ５．在以旧换新的销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收 的商品作为购进商品处理。 商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账 款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金— —应交增值税(销项税额)”科目，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。 需要交纳消费税、资源税、城市维护税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时， 或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支 出”科目，贷记“应交税金——应交消费税(或应交资源税、应交城市维护建设税)”、 “其他应交款”等科目。 [例１] 某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价４００００元，增值税 ６８００元，款项尚未收到。假定消费税率为５％，则应交消费税２０００元。如该 项销售已符合销售收入确认的四个条件，应确认为收入，作如下会计分录： 借：应收账款——某企业 ４６８００ 贷：主营业务收入 ４００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) ６８００ 借：主营业务税金及附加 ２０００ 贷：应交税金——应交消费税 ２０００ 如果企业售出的商品不符合销售收入确认的四个条件中的任何一条，均不应确认 收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商 品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。“发出商品”科 目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商 品”科目核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入 的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确 认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不 能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”、 “分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。“发出商品”、“委托代销 商品”、“分期收款发出商品”等科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反 映。 [例２] 某工业企业Ａ于５月２０日以托收承付方式向Ｂ企业销售一批商品，成 本为３００００元，增值税发票上注明：售价５００００元，增值税８５００元。该 批商品已经发出，并已向银行办理托收手续。此时得知Ｂ企业在另一项交易中发生巨 额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大， 决定不确认收入。因此，应将已发生的商品成本转入“发出商品”科目，作如下会计 分录： 借：发出商品 ３００００ 贷：库存商品 ３００００ 同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理： 借：应收账款——应收销项税额 ８５００ 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) ８５００ 假定１１月２０日Ａ企业得知Ｂ企业经营情况好转，Ｂ企业承诺近期付款，Ａ企 业可以确认收入，作如下会计分录： 借：应收账款——Ｂ企业 ５００００ 贷：主营业务收入 ５００００ 同时结转成本，作如下会计分录： 借：主营业务成本 ３００００ 贷：发出商品 ３００００ 若１２月１８日收到款项，作如下会计分录： 借：银行存款 ５８５００ 贷：应收账款——Ｂ企业 ５００００ ——应收销项税额 ８５００ [例３] Ａ企业委托Ｂ企业销售甲商品１０００件，协议价为１００元／件，该 商品成本６０元／件，增值税率１７％。Ａ企业收到Ｂ企业开来的代销清单时开具的 增值税发票上注明：售价１０００００元，增值税１７０００。Ｂ企业实际销售时开 具的增值税发票上注明：售价１２００００元，增值税为２０４００元。 Ａ企业应作如下会计分录： Ａ企业将甲商品交付Ｂ企业时： 借：委托代销商品 ６００００ 贷：库存商品 ６００００ Ａ企业收到代销清单时： 借：应收账款——Ｂ企业 １１７０００ 贷：主营业务收入 １０００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) １７０００ 借：主营业务成本 ６００００ 贷：委托代销商品 ６００００ Ｂ企业应作如下会计分录： 收到甲商品时： 借：受托代销商品 １０００００ 贷：代销商品款 １０００００ 实际销售时： 借：银行存款 １４０４００ 贷：主营业务收入 １２００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) ２０４００ 借：主营业务成本 １０００００ 贷：受托代销商品 １０００００ 借：代销商品款 １０００００ 应交税金——应交增值税(进项税额) １７０００ 贷：应付账款——Ａ企业 １１７０００ 按合同协议价将款项付给Ａ企业时： 借：应付账款——Ａ企业 １１７０００ 贷：银行存款 １１７０００ [例４] 承上例，假定代销合同中规定，Ｂ企业应按每件１００元售给顾客，Ａ 企业按售价的１０％支付Ｂ企业手续费。Ｂ企业实际销售时，即向买方开一张增值税 专用发票，发票上注明甲商品售价１０００００元，增值税额１７０００元。Ａ企业 在收到Ｂ企业的代销清单时，为Ｂ企业开具一张相同金额的增值税发票。 Ａ企业应作如下会计分录： Ａ企业将甲商品交付Ｂ企业时： 借：委托代销商品 ６００００ 贷：库存商品 ６００００ Ａ企业收到代销清单并计算代销手续费时： 借：应收账款——Ｂ企业 １１７０００ 贷：主营业务收入 １０００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) １７０００ 借：营业费用——代销手续费 １００００ 贷：应收账款——Ｂ企业 １００００ 借：主营业务成本 ６００００ 贷：委托代销商品 ６００００ 收到Ｂ企业汇来的货款净额(１１７０００－１００００)时： 借：银行存款 １０７０００ 贷：应收账款——Ｂ企业 １０７０００ Ｂ企业应作如下会计分录： 收到甲商品时： 借：受托代销商品 １０００００ 贷：代销商品款 １０００００ 实际销售并收到货款时： 借：银行存款 １１７０００ 贷：应付账款——Ａ企业 １０００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) １７０００ 借：应交税金——应交增值税(进项税额) １７０００ 贷：应付账款——Ａ企业 １７０００ 借：代销商品款 １０００００ 贷：受托代销商品 １０００００ 归还Ａ企业货款并计算代销手续费时： 借：应付账款——Ａ企业 １１７０００ 贷：银行存款 １０７０００ 主营业务收入 １００００ [例５] 某企业１９９９年５月１日采用分期收款方式销售Ａ商品一台，售价１ ００００００元，增值税率为１７％，实际成本为６０００００元，合同约定款项分 ５年平均收回，每年的付款日期为当年的５月１日，并在商品发出后先支付第一期货 款。每年收回货款２０００００元。 该企业应作如下会计分录： 发出商品时： 借：分期收款发出商品 ６０００００ 贷：库存商品 ６０００００ 每年５月１日确认销售收入并收取货款时： 借：银行存款 ２３４０００ 贷：主营业务收入 ２０００００ 应交税金——应交增值税(销项税额) ３４０００ 借：主营业务成本 １２０００ 贷：分期收款发出商品 １２００００ (4)