【中华财税网北京01/02/2003信息】　债务重组的概念 １．债务重组。是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人 修改条件的事项。所以债务重组不一定是债务人发生财务困难，债权人不一定做出让 步，债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的， 即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。例如，债权人 同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务，也属 于债务重组。 ２．债务重组日的确定，债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债 务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债 权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。 ３．关注的问题，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。 债务重组的会计处理 １．债务人以低于债务账面的价值的现金清偿债务（即债权人豁免债务人部分债 务）的会计处理： （１）债务人应将豁免的债务转入资本公积。 （２）债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出。需要 注意的是，债权人已对应收债权计提坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账 准备。 ２．以非现金资产抵偿债务的会计处理 （１）债务人应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于（大于）用以 清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出 （计入资本公积）。对资产计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。 （２）债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现 金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与 相关资产一并计提减值准备。如果债权人接受非现金资产时，还涉及到补价：收到补 价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为非现金资产入 账价值；支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为非现金资产入账价值。 [例题]２００２年６月甲企业销售商品给乙企业，含税价值为５００万元，到期 时由于乙企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于２００２年１０月５日， 双方经协商，甲企业同意乙企业用长期股权投资偿债。该投资为乙企业对Ｘ公司的投 资，占Ｘ公司３０％的表决权比例，采用权益法核算。２００２年初乙企业“长期股 权投资”账面余额为５００万元，其中“投资成本”明细科目４００万元，“损益调 整”明细科目１００万元；“长期投资减值准备”余额２０万元。２００２年１１月 ６日甲、乙企业临时股东会议通过此方案，２００３年１月１日办理完毕股权划转手 续。另外乙企业２００２年实现净利润６０万元。甲、乙企业转让该项长期股权投资 时发生相关费用１．５万元。甲企业已计提坏账准备０．５万元。甲企业接受的长期 股权投资按照成本法核算。根据上述资料甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理： 债务重组日：２００３年１月１日，即办理完毕股权划转手续。 （１）乙企业（债务人）的账务处理 借：应付账款——甲企业 ５００００００ 长期投资减值准备 ２０００００ 贷：长期股权投资——Ｘ公司（投资成本） 　 ４００００００ 　　　长期股权投资——Ｘ公司（损益调整）　　１００００００＋６００００ ０×３０％＝１１８００００ 　　　 银行存款 　　 １５０００ 　　　 资本公积——其他资本公积　　５０００ （２）甲企业（债权人）的账务处理 借：长期股权投资 ５０１００００ 　　 坏账准备 ５０００ 　 贷：应收账款——乙企业 ５００００００ 　　　 银行存款　　　　　　　 １５０００ [例题]２００２年３月６日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计２ ３４０００元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于２００３ 年３月５日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格２２ ００００元，实际成本１９６６００元，已计提存货跌价准备１０００元。甲、乙企 业为一般纳税企业，增值税率为１７％、消费税率为１０％。乙企业接受甲企业以产 品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙 企业对该项应收账款计提了４０００元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应作 如下账务处理： （１）甲企业的账务处理 借：应付账款——乙企业　　２３４０００ 　　　 存货跌价准备　　　　 　 １０００ 　　　 营业外支出——债务重组损失 ２１０００ 　 贷：库存商品 １９６６００ 　　　 应交税金——应交增值税（销项税额）　　２２００００×１７％＝３７ ４００ 　　　 应交税金——应交消费税 ２２００００×１０％＝２２０００ （２）乙企业的账务处理 借：库存商品 １９２６００ 　　 应交税金——应交增值税（进项税额） ３７４００ 　　坏账准备 ４０００ 　 贷：应收账款——甲企业　　２３４０００ [例题]２００１年２月１日，乙企业销售一批商品给甲企业，收到商业承兑汇票， 票面价值２３４０００元（包括应收取的增值税），票面利率１２％，６个月期限。 ８月１日到期由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于２００１年８ 月１日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该项设备的 账面原价为２８００００元，已提折旧１００００元，计提的减值准备为４００００ 元，支付清理费用１０００元。乙企业对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他 相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应作如下账务处理： （１）甲企业的账务处理 借：固定资产清理 ２３００００ 　　 累计折旧 １００００ 　　固定资产减值准备 ４００００ 　贷：固定资产 ２８００００ 　借：固定资产清理 １０００ 　 贷：银行存款 １０００ 借：应付票据——乙企业　　２３４０００＋２３４０００×１２％÷２＝２４ ８０４０ 　 贷：固定资产清理　　２３００００＋１０００＝２３１０００ 　　　 资本公积——其他资本公积 １７０４０ （２）乙企业的账务处理 借：固定资产 ２４８０４０ 　 贷：应收票据——甲企业　 ２４８０４０ ３．以债务转为资本清偿债务的账务处理 债务人以债务转为资本清偿债务的，应分别以下情况处理： （１）债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的 面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额和应支付的相关税费的差 额，作为资本公积；债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股 权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额和应支付的相关税费的差额， 作为资本公积； （２）债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投 资的初始投资成本。 [例题]２００１年４月３日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税 款合计为５０００００元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司 以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为１元，甲公司以２０００００股偿该项债 务（不考虑相关税费）。乙企业对应收账款提取坏账准备１００００元。假定乙企业 将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业 应作如下账务处理： （１）甲公司账务处理 借：应付账款——乙企业 ５０００００ 贷：股本 ２０００００ 资本公积——股本溢价 ３０００００ （２）乙企业的账务处理 借：长期股权投资 ４９００００ 坏账准备 １００００ 贷：应收账款——甲公司 ５０００００ ４．修改其他债务条件的账务处理 以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理： １．不附或有条件的债务重组 （１）债务人：修改其他债务条件后，如果债务人将来应付金额小于债务重组前 应付账款账面价值的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的 金额作为资本公积处理。 （２）债权人：有三种情况。 第一种情况，将来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准 备，已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面价值的差额的，直 接计入当期损益。 [例题]债权人、债务人有关资料如表一。 债权人： 借：应收账款——债务重组 ７０ 坏账准备 ２０ 营业外支出——债务重组损失 １０ 贷：应收账款——乙企业 １００ 债务人： 借：应付账款——甲企业 １００ 贷：应付账款——债务重组 ７０ 资本公积——其他资本公积 ３０ 第二种情况：修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面 价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额， 冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。 [例题] 债权人、债务人有关资料如表二。 债权人： 借：应收账款——债务重组 ９０ 坏账准备 １０ 贷：应收账款——乙企业 １００ 债务人： 借：应付账款——甲企业 １００ 贷：应付账款——债务重组 ９０ 资本公积——其他资本公积 １０ 第三种情况：修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面 余额的。 [例题]债权人、债务人有关资料如表三。 在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实 际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。如为带息应债权， 应与一般带息应收债权同样进行处理，按期计提利息。 ２．附或有条件的债务重组 （１）债务人： 将来应付金额＝将来应付本金＋将来应付正常利息＋或有支出 关注问题： ①根据谨慎性原则的做法，在重组日债务人应将或有支出包含在将来应付金额中。 将重组债务的账面余额与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本 公积。 ②或有支出处理方法：由于债务重组后的账面余额为含或有支出的将来应付金额， 因此在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面处理。如果未发生的或有支出作为 结清债务当期的资本公积。 （２）债权人： 将来应收金额＝将来应收本金＋将来应收正常利息 关注问题： ①根据谨慎性原则的做法，在重组日债权人不应将或有收益包括在债权人的将来 应收金额中。在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收 益。 ②或有收益处理方法：由于债务重组损失原计入营业外支出，因此实现的或有收 益也应计入当期营业外收入；如果未发生的或有收益则不需要单独作账务处理。 ３．以混合重组方式清偿债务的账务处理 混合重组方式，是指以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等 方式（混合重组方式）组合清偿债务。 混合重组方式下进行债务重组应关注的问题： （１）在混合重组方式下，债务人和债权人在进行账务处理时，应依据债务清偿 的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为 资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上 还继续存在，因此，将其放在最后考虑是比较合理的。 （２）在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权 人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权 不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协 议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，就按协议规定进行 账务处理。 [例题]２００１年３月８日，Ａ企业持有Ｂ企业不带息的应收票据为１５０００ ０元。由于Ｂ企业资金周转发生困难，于本年９月８日，经与双方企业协商进行债务 重组，协议如下： （１）Ｂ企业以一台设备清偿部分债务。该设备原价７５０００元，已计提折旧 ３００００元；公允价值为５４０００元。 （２）将部分债务转为５％的股权。Ｂ企业新注册资本为１５０００００元，股 权公允价值为８１０００元。 （３）将来应付金额为１２０００元。 假定不考虑其他税费。根据上述资料，Ａ企业和Ｂ企业应作如下账务处理： （１）Ａ企业的账务处理 固定资产和长期股权投资的入账价值总金额＝１５００００－１２０００＝１３ ８０００ 固定资产入账价值金额＝１３８０００×[５４０００／（５４０００＋８１０ ００）]＝５５２００ 长期股权投资入账价值金额＝１３８０００×[８１０００／（５４０００＋８ １０００）]＝８２８００ 借：固定资产 ５５２００ 长期股权投资 ８２８００ 应收账款——债务重组 １２０００ 贷：应收票据 １５００００ 在此题混合重组方式中，由于重组协议本身没有明确规定了非现金资产或股权的 清偿债务金额或比例，债权人应采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值。 （２）Ｂ企业的账务处理 借：固定资产清理 ４５０００ 累计折旧 ３００００ 贷：固定资产 ７５０００ 借：应付票据 １５００００ 贷：固定资产清理 ４５０００ 实收资本 １５０００００×５％＝７５０００ 应付账款 １２０００ 资本公积——其他资本公积 １８０００ [例题]２００１年３月８日，Ａ企业持有Ｂ企业不带息的应收票据为１５０００ ０元。由于Ｂ企业资金周转发生困难，于本年９月８日，经与双方企业协商进行债务 重组，协议如下： （１）Ｂ企业以一台设备清偿５２５００元债务。该设备原价７５０００元，已 计提折旧３００００元；公允价值为５４０００元。 （２）将８２５００元债务转为５％的股权。Ｂ企业新注册资本为１５００００ ０元，股权公允价值为８１０００元。 （３）将来应付金额为１２０００元。 （４）豁免３０００元债务。 假定不考虑其他税费。根据上述资料，Ａ企业和Ｂ企业应作如下账务处理： （１）Ａ企业的账务处理 借：固定资产 ５２５００ 长期股权投资 ８２５００ 应收账款 １２０００ 营业外支出——债务重组损失 ３０００ 贷：应收票据 １５００００ 此题混合重组方式中，由于重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清 偿债务金额或比例，就按协议规定进行账务处理。 （２）Ｂ企业的账务处理 [同上例题] [例题]Ａ公司为上市公司。２０００年５月６日，Ａ企业销售一批商品给Ｂ企业 （股份有限公司），价款６０００万元，增值税率１７％，收到Ｂ公司签发商业承兑 汇票，期限６个月，利率４％。２０００年１１月６日到期，Ｂ公司不能在规定的时 间内项偿付货款。Ａ公司将到期值转入应收账款后不再计提利息，并于２０００年１ ２月３１日计提坏帐准备１００万元。经协商，于同年１２月５日进行债务重组，债 务重组日为２００１年１月１日，协议规定以公允价值作为偿还债务的金额。协议如 下： （１）免除Ｂ公司积欠利息； （２）Ｂ公司以一批产品偿还债务的一部分。该批产品的成本５００万元，计提 跌价准备５０万元，公允价值为含税价值７０２万元。 （３）Ｂ公司以无形资产偿还债务的一部分。该无形资产的成本２５０万元，计 提减值准备３．４４万元，公允价值为价值２４６．５６万元。 （４）Ｂ公司以固定资产偿还债务的一部分。原值为４００万元，已计提折旧１ ５０万元，计提减值准备２５万元，公允价值为价值２２５万元。支付清理费用５万 元。 （５）将上述债务中３７５０万元转为Ｂ公司２５００万股普通股，每股面值１ 元，股票公允价值为每股１．５元。２００１年１月１日办完增资手续。 （６）将剩余债务的１０％豁免，其余９０％债务偿还期限延长至２００３年１ ２月３１日，并从２００２年１月１日起按３％的年利率收取利息。但附有或有条件， 如果２００２、２００３年实现利润则利率为４％，如果亏损则利率为３％计算，利 息按年支付。Ｂ公司２００２年实现利润，２００３年发生亏损。 （７）Ａ公司和Ｂ公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税率为１７％。假 定不考虑其他相关税费。 １．Ａ公司的账务处理 债务重组日应收债权的账面余额＝６０００×１．１７＋６０００×１．１７× ４％÷２＝７０２０＋１４０．４０＝７１６０．４０ 将来应收金额＝（７０２０－７０２－２４６．５６－２２５－３７５０）×９ ０％×（１＋３％×２）＝１８８６．８０×（１＋３％×２）＝２０００ 会计分录 ①债务重组日的会计处理 借：库存商品 ６００ 应交税金——应交增值税（进项税额） １０２ 无形资产 ２４６．５６ 固定资产 ２２５ 长期限权投资 ３７５０ 应收账款——债务重组 ２０００ 坏账准备 １００ 营业外支出——债务重组损失 １３６．８４ 贷：应收账款—Ｂ公司 ７１６０．４０ ②Ｂ公司２００２年实现利润，按照４％收取利息： 借：银行存款 １８８６．８０×４％＝７５．４７ 贷：应收账款——债务重组 １８８６．８０×３％＝５６．６０ 营业外收入 １８８６．８０×１％＝１８．８７ ③Ｂ公司２００３年发生亏损，按照３％收取利息并收回本金： 借：银行存款 １８８６．８０＋１８８６．８０×３％＝１９４３．４０ 贷：应收账款——债务重组 １９４３．４０ ２．Ｂ公司的账务处理 债务重组日应付债务的账面余额：６０００×１．１７＋６０００×１．１７× ４％÷２＝７０２０＋１４０．４０＝７１６０．４０ 将来应付金额＝（７０２０－７０２－２４６．５６－２２５－３７５０）×９ ０％×（１＋４％×２）＝１８８６．８０×（１＋４％×２）＝２０３７．７４ 会计分录 ①债务重组日的会计处理 借：固定资产清理 ２２５ 累计折旧 １５０ 固定资产减值准备 ２５ 贷：固定资产 ４００ 借：固定资产清理 ５ 贷：银行存款 ５ 借：应付账款—Ａ公司 ７１６０．４０ 存货跌价准备 ５０ 无形资产减值准备 ３．４４ 贷：库存商品 ５００ 应交税金——应交增值税（销项税额） １０２ 无形资产 ２５０ 固定资产清理 ２３０ 股本 ２５００ 应付账款——债务重组 ２０３７．７４ 资本公积——其他资本公积 １５９４．１ ②Ｂ公司２００２年实现利润，按照４％支付利息： 借：应付账款——债务重组 １８８６．８０×４％＝７５．４７ 贷：银行存款 ７５．４７ ③Ｂ公司２００３年发生亏损，按照３％支付利息本金： 借：应付账款——债务重组 １８８６．８０×（１＋４％）＝１９６２．２７ 贷：银行存款 １８８６．８０×（１＋３％）＝１９４３．４０ 资本公积——其他资本公积 １８８６．８０×１％＝１８．８７ [例题]Ａ、Ｂ公司均为增值税一般纳税企业，Ａ公司持有Ｂ公司的应收票据为５ ００００元。由于Ｂ资金周转困难，双方协商达成以下协议： （１）以现金偿还３２５０元； （２）以一批产成品偿还一部分债务。该产品的成本为２８０００元，公允价值 （即计税价值）为２５０００元，Ｂ公司已为此产品计提存货减值准备３０００元； （３）剩余债务以Ｂ公司持有的一项短期投资清偿。该短期投资成本为９０００ 元，市价为１００００元，已宣告但未领取的现金股利５００元一同转让。 要求：做出债务重组日Ａ、Ｂ公司的账务处理。 （１）Ａ公司会计处理 重组债权的账面价值为５００００元； 应收股利为５００元； 收到的现金为３２５０元； 可低扣的增值税进项税额＝２５０００×１７％＝４２５０ 受让的非现金资产的入账价值总金额＝５００００－３２５０－５００－４２５ ０＝４２０００元； 产品的入账价值＝４２０００×[２５０００／（２５０００＋１００００）]＝ ３００００元； 短期投资的入账价值＝４２０００×[１００００／（２５０００＋１００００）] ＝１２０００元。 会计分录： 借：银行存款 ３２５０ 库存商品 ３００００ 应交税金——应交增值税（进项税额） ４２５０ 短期投资 １２０００ 应收股利 ５００ 贷：应收票据 ５００００ （２）Ｂ公司 债务重组日，重组债务的账面价值为５００００元； 转让的原材料的账面价值为２５０００（２８０００－３０００＝２５０００） 元； 应交增值税为４２５０元； 转让的短期投资的账面价值为９０００元； 支付的现金为３２５０元； 应收的股利为５００元； 资本公积为８０００元； 会计处理： 借：应付票据 ５００００ 存货跌价准备 ３０００ 贷：银行存款 ３２５０ 库存商品 ２８０００ 应交税金——应交增值税（销项税额） ４２５０ 应收股利 ５００ 短期投资 ９０００ 资本公积 ８０００ 表一： 应收账款——乙企业 １００万元 应付账款——甲企业 １００万元 坏账准备 ２０万元 账面价值 ８０万元 将来应收金额 ７０万元 将来应付金额 ７０万元 表二： 应收账款——乙企业 １００万元 应付账款——甲企业 １００万元 坏账准备 ２０万元 账面价值 ８０万元 将来应收金额 ９０万元 将来应付金额 ９０万元 表三： 应收账款——乙企业 １００万元 应付账款——甲企业 １００万元 坏账准备 ２０万元 账面价值 ８０万元 将来应收金额 １１０万元 将来应付金额 １１０万元 (b2002122600712)(4)