【中华财税网北京01/02/2003信息】　第七十条 企业与债权人进行债务重组时，应按以下规定处理： （一）以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本 公积； （二）以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账 面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积，或者作为损失 计入当期营业外支出。 （三）以债务转为资本的，应当分别以下情况处理： １．股份有限公司，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应 付债务账面价值与转作股本的金额的差额，作为资本公积； ２．其他企业，应按债权人放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按债务账 面价值与转作实收资本的金额的差额，作为资本公积。 （四）以修改其他债务条件进行债务重组的，修改其他债务条件后未来应付金额 小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积；如果修改后的债务 条款涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，含或有支出的未来应付 金额小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积。在未来偿还债 务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出条件，即或有支出没有发生的，其已 记录的或有支出转入资本公积。 修改其他债务条件后未来应付金额等于或大于债务重组前应付债务账面价值的， 在债务重组时不作账务处理。对于修改债务条件后的应付债务，应按本制度规定的一 般应付债务进行会计处理。 本制度所称的或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出 现具有不确定性。 ［释义］债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债 务人修改债务条件的事项。 □债务重组的目的 对于债权人而言，债务重组的目的有两个方面：（１）最大限度地收回债权； （２）可以缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即要求全额偿还的措施，导 致债务人的财务更加困难或者债务人的对立情绪，从而使债权上的损失更大。对于债 务人而言，债务重组的目的有两个方面：（１）可以防止立即全额偿还债务可能导致 的财务状况的进一步恶化；（２）既可以维持自身的持续经营，又可以最大限度地偿 还债务。 例如，债务重组协议规定：“将某公司的债务１００万元延期两年，并按２％的 利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起，按５％的利率计收利息。”根 据这个债务重组协议，债务人是否盈利而发生的１００×（５％－２％）＝３万元的 支出，对于债务人而言，即为或有支出。债务人是否真的盈利，在债务重组日是不能 肯定的，具有不确定性。 □债务重组方式 债务重组方式有四种： １．以资产清偿债务的方式。即债务人转让资产给债权人以清偿债务的债务重组 方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：货币资金、存货、短期投资、固定资产、 长期投资、无形资产等。这里的货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金。 ２．以债务转为资本。即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的 债务重组方式。债务转为资本，实质上增加了债务人的资本。债务人以债务转为资本 的方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。债务转为资本时，对股 份公司而言，即将债务转为股本；对于其他企业而言，即为债务转为实收资本。债务 转为资本的结果是：债务人因此而增加了股本或实收资本；债权人因此而增加了长期 股权投资。 ３．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 ４．以上三种方式组合。例如，以资产偿还部分债务、其余债务转为资本的组合 方式清偿某项债务；以资产偿还部分债务、部分债务转为资本、其余债务修改相关条 件的组合方式进行的债务重组；以资产偿还部分债务、其余债务修改相关条件的组合 方式进行的债务重组等。 □债务重组过程中发生的相关税费的处理 对于债务人来说，在债务重组过程中发生的增值税，如果债权人不另行支付，则 增值税销项税额可以作为冲减重组债务账面价值处理，否则，不作为冲减重组债务的 账面价值。其他相关税费，如消费税、印花税、资产评估费、运杂费等，直接计入当 期损益。对于债权人来说，在债务重组过程中发生的增值税，如果不另行支付给债务 人，则增值税进项税额可以作为冲减重组债务账面价值处理，否则，不作为冲减重组 债务的账面价值。其他相关税费，如消费税、印花税、运杂费、安装调试费等，计入 受让资产的成本，因为这些支出都是为取得该资产所发生的必要的支出。但在商品流 通企业中，受让资产为商品的，则其他相关的税费，计入当期“经营费用”中，不计 入相关资产的成本。 □债务重组损益的确定 １．以现金清偿债务的，债务人的债务重组收益＝重组债务账面价值－支付的现 金数额； ２．以非现金清偿债务的，债务重组收益＝重组债务账面价值－转让的非现金资 产的账面价值和相关税费之和； ３．债务转为资本的，债务重组收益＝重组债务账面价值－债权人放弃债权而享 有的股份的账面价值； ４．修改其他债务条件的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人 应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额；如果重组债务的账面价值等于或小于 将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务 人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的 账面价值；结清债务时或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本 公积。 １．以现金清偿某项债务的会计核算 以现金清偿某项债务，债务人的债务重组收益＝重组债务账面价值－支付的现金 数额＝债权人减免的债务额。 ［例１１］ Ａ公司在２００１年３月２０日购买了Ｂ公司产成品一批，价款２ ０００００元，增值税３４０００元，价税合计２３４０００元。双方约定，Ａ公司 在５月２０日付款。在５月２０日，Ａ公司发生财务困难，无力支付货款。经双方协 商，达成协议：Ｂ公司给予２００００元的减免，Ａ公司在６月１日一次向Ｂ公司支 付余款。在６月１日，Ａ公司如约支付了２１４０００元给公司。 Ａ公司的会计处理： （１）计算确定债务重组收益 债务重组收益＝重组债务账面价值－支付的现金数额＝债权人减免的债务额＝２ ３４０００－２１４０００＝２００００元。 （２）会计分录为： 借：应付账款——Ｂ公司 ２３４０００ 贷：银行存款 ２１４０００ 资本公积——其他资本公积 ２００００ ２．以非现金资产清偿某项债务的会计核算 以非现金资产清偿某项债务，债务人的债务重组收益＝重组债务账面价值－转让 非现金资产的账面价值与相关税费之和。需注意的是：资产的账面价值＝该资产的账 面余额－相关备抵账户余额，例如，Ａ材料的账面价值＝“原材料——Ａ材料”明细 账的账面余额－“存货跌价准备——Ａ材料”明细账的账面余额；Ｍ设备的账面价值 ＝“固定资产——Ｍ设备”的账面余额－Ｍ设备已计提折旧的累计额－固定资产Ｍ所 提的减值准备；不准备持有至到期的Ｐ公司债券投资的账面价值＝“长期债权投资— —面值（Ｐ公司债券）”的账面余额＋“长期债权投资——溢价（Ｐ公司债券）”的 账面余额＋“长期债权投资——应计利息（Ｐ公司债券）”的账面余额－“长期投资 跌价准备——Ｐ公司债券”账面余额。 （１）企业以短期投资清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款” 或“应付票据”，按短期投资已计提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”，按短 期投资的账面余额，贷记“短期投资”，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、 “应交税金”等科目，按短期投资的账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务 账面价值的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”，按短期投资的账面价值与 应支付的相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，贷记“资本公积——其他资本 公积”。 （２）企业以其存货清偿债务的，应按应付债务的账面余额借记“应付账款”或 “应付票据”，按该项存货已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”，按存货的账 面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等，按应交的增值税销项税额，贷记“应交 税金——应交增值税（销项税额）”，按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、 “应交税金”等，按存货账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价值的 差额借记“营业外支出——债务重组损失”，按存货的账面价值与支付的相关税费之 和小于应付债务账面价值的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”。 （３）企业以其固定资产清偿债务的，应按固定资产账面价值，借记“固定资产 清理”，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”，按该项固定资产已计提的减值准 备，借记“固定资产减值准备”，按固定资产原价，贷记“固定资产”；发生的清理 费用，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等；同时，按应付债务的账面余额， 借记“应付账款”或“应付票据”，按“固定资产清理”的余额，贷记“固定资产清 理”，按其差额，借记“营业外支出——债务重组损失”，或贷记“资本公积——其 他资本公积”。 （４）企业以长期投资清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款” 或“应付票据”，按该项长期投资已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”， 按长期投资的账面余额，贷记“长期股权投资”、“长期债权投资”等，按应支付的 相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”，按长期投资的账面价值与应支付的相 关税费之和大于应付债务账面价值的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”， 按长期投资的账面价值与应支付的相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，贷记 “资本公积——其他资本公积”。 （５）企业以无形资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款” 或“应付票据”，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”， 按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、 “应交税金”，按无形资产的账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价 值的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”，按无形资产的账面价值与应支付 的相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”。 （６）企业以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，应按支付的现金，借 记“应付账款”或“应付票据”，贷记“银行存款”等；按债务的账面价值减去以现 金清偿的部分后的金额，作为债务的账面价值；以非现金资产抵偿债务的部分，按上 述原则进行会计处理。 （７）企业以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，应将接受的现 金记入“银行存款”等，按债务的账面价值加上收到的现金后的金额与抵偿债务的非 现金资产的账面价值的差额，按上述原则进行会计处理。 ［例１２］ Ａ公司在２００１年３月２０日购买了Ｂ公司产成品一批，价款２ ０００００元，增值税３４０００元，价税合计２３４０００元。双方约定，Ａ公司 在５月２０日付款。在５月２０日，Ａ公司发生财务困难，无力支付货款。经双方协 商，达成协议：Ａ公司在６月１日一次向Ｂ公司发运其产成品一批。该批产品的账面 价值为１８００００元。此外，Ａ公司还支付了运杂费２０００元，评估费用１５０ ０元。在６月８日，Ｂ公司收到了该批货物，双方正式解除了债权债务关系。 Ａ公司的会计处理： （１）计算确定债务重组收益 重组债务账面价值 ２３４０００ 减：转让资产的账面价值 １８００００ 转让资产的销项税额（１８００００×１７％） ３０６００ 相关税费 ３５００ 债务重组收益 １９９００ 注意：因为Ｂ公司不另行支付增值税给Ａ公司，所以，在计算债务重组收益时， 销项税额应冲减重组债务的账面价值。 （２）会计分录为： 借：应付账款——Ｂ公司 ２３４０００ 贷：产成品 １８００００ 应交税金——应交增值税（销项税额） ３０６００ 银行存款 ３５００ 资本公积——其他资本公积 １９９００ ［例１３］ Ａ公司在２００１年３月２０日购买了Ｂ公司产成品一批，价款３ ０００００元，增值税５１０００元，价税合计３５１０００元。购买时Ａ公司未付 款。后来，Ａ公司发生财务困难，无力支付货款。经双方协商，达成协议：Ａ公司用 一辆汽车和一台设备抵偿全部债务。在８月１０日，Ａ公司向Ｂ公司移交了设备，并 办妥了汽车的过户手续。Ａ公司汽车的账面原值１５００００元，已提折旧３０００ ０元，设备的账面原值为３０００００元，已提折旧４００００元。双方在８月１０ 日正式解除了债权债务关系。 Ａ公司的会计处理： （１）计算确定债务重组收益 重组债务账面价值 ３５１０００ 减：转让资产的账面价值（１２００００＋２６００００） ３８００００ 债务重组损失 ２９０００ （２）编制会计分录 ①将转让固定资产转入固定资产清理： 借：固定资产清理 ３８００００ 累计折旧 ７００００ 贷：固定资产——设备 ３０００００ ——汽车 １５００００ ②债务重组 借：应付账款——Ｂ公司 ３５１０００ 营业外支出——债务重组损失 ２９０００ 贷：固定资产清理 ３８００００ ３．以债务转为资本，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”或“应付 票据”，按债权人因放弃债权而享有的股权的份额，贷记“实收资本”、“股本”， 按其差额，贷记“资本公积——资本（或股本）溢价”。 ［例１４］ Ｐ上市公司在２００１年２月５日，购买了Ｑ公司的一批产成品作 为原材料。价税合计为４１６０００元。Ｐ公司未付款给Ｑ公司。后来，Ｐ公司因为 财务困难，无法支付账款。经双方协商同意，Ｐ上市公司以５００００股普通股抵偿 该债务。假设普通股的面值为１元，股票市价为每股８元。印花税率为０．４％。假 设Ｐ公司在８月２５日办妥相关手续。 Ｐ上市公司的会计处理： （１）计算确定债务重组收益 重组债务账面价值 ４１６０００ 减：债权人放弃债权而享有股权的价值（５００００×８） ４０００００ 债务重组收益 １６０００ （２）编制会计分录 ①以银行存款支付印花税（４０００００×０．４％）１６００元： 借：管理费用——印花税 １６００ 　贷：银行存款 １６００ ②债务重组 借：应付账款——Ｑ公司 ４１６０００ 　 贷：股本 ５００００ 　　　 资本公积——股本溢价 ３５００００ 　　　　　　　 ——其他资本公积 １６０００ ［例１５］ Ｍ公司购买了Ｎ公司的一套设备，总额为２４０００００元。Ｍ公 司向Ｎ公司支付了１００００００元。双方约定，Ｍ公司在８月１２日支付余款。在 ８月１２日，Ｍ公司无法支付款项，经双方协商，并经Ｍ公司全体股东同意，达成协 议：Ｍ公司以债务转为资本方式清偿所欠Ｎ公司全部债务；Ｎ公司享有Ｍ公司２５％ 的股份。经资产评估，并经双方认可：Ｍ公司在债务转为资本之前，所有者权益总额 为３６０００００元，其中，实收资本为３００００００元。在９月１５日，Ｍ公司 重新进行了注册，且双方办妥了有关债权债务解除手续，且Ｍ公司签发了股权证书给 Ｎ公司。 Ｍ公司的会计处理： （１）计算Ｎ公司放弃债权而享有股权的价值 因为，Ｍ公司在债务资本之后的所有者权益总额＝３６０００００／（１－ ２５％）＝４８０００００元，所以，Ｎ公司放弃债权而享有股权的价值＝４８００ ０００×２５％＝１２０００００元。其中，应计入“实收资本”科目的金额＝３０ ０００００／（１－２５％）×２５％＝１００００００元。 （２）计算确定债务重组收益 重组债务账面价值 １４０００００ 减：Ｎ公司放弃债权而享有股权的价值１２０００００ 债务重组收益 ２０００００ （３）编制会计分录 借：应付账款——Ｎ公司 １４０００００ 　 贷：实收资本 １００００００ 　　　　资本公积——资本溢价 ２０００００　 　　　　　　　 ——其他资本公积 ２０００００ (待续) (4)