【中华财税网北京01/02/2003信息】　４．以修改其他债务条件进行债务重组的， 修改其他负债条件后未来应付金额小于债务重组前应付账款账面价值的，应将其差额 计入资本公积，借记“应付账款”或“应付票据”，贷记“资本公积——其他资本公 积”。 如果修改后的债务条款涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中。 或有支出实际发生时，冲减重组后债务的账面价值。如果在未来偿还债务期间内未满 足债务重组协议所规定的或有支出的条件，即或有支出没有发生，其已记录的或有支 出分别情况处理：若按债务重组协议规定，或有支出的金额按期（按年、季等）结算， 应当在结算期满时，按已确认的属于本期未发生的或有支出金额，作为资本公积处理； 若按债务重组协议规定，或有支出的金额待债务结清时一并计算的，应当在结清债务 时，按未发生的或有支出金额作为资本公积处理。 债务人的“将来应付金额”，一般为将来应付债务的面值（或本金、原值），如 应付账款；如有利息，还应加上将来应付的利息；并且，还应加上将来的或有支出。 例如，Ｎ公司将Ｍ公司将暂时无力支付的应付账款１０００００元，转为借款，期限 两年，年利率为６％；若Ｍ公司自第二年度起有盈利，则将利率上调为８％，则Ｍ公 司将来应付金额为１０００００＋１０００００×６％＋１０００００×８％＝１１ ４０００元。这样，Ｍ公司重组债务后的账面价值包括有或有支出。在将来，或有支 出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；在结清债务时，或有支出没有发生， 则将其作为结清债务当期的债务重组收益。 ［例１６］ Ｎ公司购买Ｍ公司一批货物，价款为２０００００元，Ｎ公司收到 Ｍ公司签发的一张票面价值为２０００００元，为期６个月，票面利率为６％的商业 汇票。票据到期时，Ｍ公司因财务困难，无力支付到期债务。经双方协商，于１０月 ２５日签订书面协议：Ｎ公司同意免除Ｍ公司的积欠利息，期限延长一年，并停止计 息。 Ｍ公司的会计处理： （１）确定重组债务的账面价值 重组债务的本金 ２０００００ 加：重组债务应付未付的利息（２０００００×６％×６／１２） ６０００ 重组债务的账面价值 ２０６０００ （２）确定重组债务的将来应付金额 因为Ｎ公司同意免除Ｍ公司的积欠利息，并停止计息，故Ｍ公司将来应付金额为 ２０００００元。 （３）计算Ｍ公司债务重组收益 重组债务的账面价值 ２０６０００ 减：将来应付金额 ２０００００ 债务重组收益 ６０００ （４）会计分录 借：应付票据——Ｎ公司 ２０００００ 　　 财务费用 ６０００ 　 贷：应付账款——Ｎ公司 ２０００００ 资本公积——其他资本公积 ６０００ 注意：Ｍ公司需与Ｎ公司签订一份协议，取代原来的已到期的旧票据。这里需将 债务由“应付票据”科目转入“应付账款”科目。 ［例１７］ Ｎ公司持有Ｍ公司签发的商业承兑汇票一张，面值２０００００元， 票面利率为８％，期限６个月。票据到期后，Ｍ公司因财务困难，无力支付到期债务。 经双方协商，于２０００年１２月３１日签订书面协议：Ｎ公司同意免除Ｍ公司的积 欠利息，本金减至１６００００元，期限延长两年，年利率减至４％；但若Ｍ公司第 二年度有盈利，则第二年的利率回复至８％，若无盈利，则仍维持４％；利息按年支 付，本金到期支付。 Ｍ公司的会计处理： （１）确定重组债务的账面价值 重组债务的本金 ２０００００ 加：重组债务应付未付的利息（２０００００×８％×６／１２） ８０００ 重组债务的账面价值 ２０８０００ （２）确定重组债务的将来应付金额 重组债务的本金 １６００００ 加：将来应计的利息（１６００００×４％×２） １２８００ 或有支出［１６００００×（８％－４％）］ ６４００ 将来应付金额 １７９２００ （３）计算Ｍ公司债务重组收益 重组债务的账面价值 ２０８０００ 减：将来应付金额 １７９２００ 债务重组收益 ２８８００ （４）会计分录 ①２０００年１２月３１日，债务重组日： 借：应付票据——Ｎ公司 ２０００００ 预提费用 ８０００ 贷：应付账款——Ｎ公司 １７９２００ 资本公积——其他资本公积 ２８８００ 注意：这里假设Ｍ公司已预提了应付票据的应计利息，计入了“预提费用”科目。 记入“应付账款”科目的金额是重组后债务的账面价值，包括了两年的利息和或有支 出。 ②２００１年１２月３１日，支付第一年的利息１６００００×４％＝６４０ ０元： 借：应付账款——Ｎ公司 ６４００ 贷：银行存款 ６４００ 因为重组后的债务的账面价值包括了应付利息，所以，利息支出应冲减债务的账 面价值，即计入“应付账款”科目，而不计入“财务费用”科目。 ③２００２年１２月３１日支付债务本金及利息时： Ａ．若Ｍ公司在２００２年度有盈利，则Ｍ公司应支付的利息按年利率８％计算， 即２００２年应付利息＝１６００００×８％＝１２８００元，包括了或有利息支出 ６４００元，加上应付的本金１６００００元，Ｍ公司共应付给Ｎ公司＝１２８００ ＋１６００００＝１７２８００元。 借：应付账款——Ｎ公司 １７２８００ 贷：银行存款 １７２８００ Ｂ．若Ｍ公司在２００２年度没有盈利，则Ｍ公司应支付的利息仍按年利率４％ 计算，即２００２年应付利息＝１６００００×４％＝６４００元，即或有利息支出 没有发生，加上应付的本金１６００００元，Ｍ公司共应付给Ｎ公司＝６４００＋１ ６００００＝１６６４００元。 借：应付账款——Ｎ公司 １７２８００ 贷：银行存款 １６６４００ 资本公积——其他资本公积 ６４００ 这里，Ｍ公司的或有支出没有实际发生，因此，在结清债务时，包括在重组后债 务账面价值内的或有支出６４００元，作为债务重组收益。 ５．以现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件等方式（混合重组 方式）的组合清偿某项债务的，企业应以先支付的现金、转让的非现金资产的账面价 值、债务转为资本，冲减重组债务的账面价值，再按上述原则进行处理。 （１）不涉及修改其他债务条件的组合的方式进行债务重组的方法有四种，相应 的债务重组损益的计算为： ①以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，债务人的债务重组收益 ＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让的非现金资产的账面价值）。 ②以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，债务人的债务重组收 益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋债权人因放弃债权而享有股权的公允价值）； 股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。 ③以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，债务人的债务 重组收益＝重组债务的账面价值－（转让的非现金资产的账面价值＋债权人因放弃债 权而享有股权的公允价值）；股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公 积。 ④以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，债务人 的债务重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让的非现金资产的账面价 值＋债权人因放弃债权而享有股权的公允价值）；股权的公允价值与股本（实收资本） 的差额作为资本公积。 ［例１８］ Ｎ公司持有Ｍ公司签发的商业承兑汇票一张，面值２０００００元， 票面利率为８％，期限６个月。票据到期后，Ｍ公司因财务困难，无力全额支付到期 债务。经双方协商，于２０００年１２月１０日签订书面协议：Ｎ公司同意Ｍ公司以 现金支付５００００元，其余的以一辆汽车抵偿。Ｍ公司汽车的账面原值为２２００ ００元，已提折旧８００００元。现金已于１２月１５日支付给Ｎ公司，汽车于１２ 月２０日办妥过户手续并移交给Ｎ公司。Ｍ公司的会计处理： （１）确定重组债务的账面价值 重组债务的本金 ２０００００ 加：重组债务应付未付的利息（２０００００×８％×６／１２） ８０００ 重组债务的账面价值 ２０８０００ （２）计算Ｍ公司债务重组收益 重组债务的账面价值 ２０８０００ 减：支付的现金数额 ５００００ 转让的汽车的账面价值 １４００００ 债务重组收益 １８０００ （３）企业作如下会计分录 ①２０００年１２月１５日，支付现金５００００元： 借：应付票据——Ｎ公司 ５００００ 贷：银行存款 ５００００ ②将固定资产——汽车转入固定资产清理： 借：固定资产清理 １４００００ 累计折旧 ８００００ 贷：固定资产——汽车 ２２００００ ③２０００年１２月２０日，债务重组日 借：应付票据——Ｎ公司 １５００００ 预提费用 ８０００ 贷：固定资产清理 １４００００ 资本公积——其他资本公积 １８０００ 注意：这里假设Ｍ公司已预提了应付票据的应计利息，计入了“预提费用”科目。 （２）涉及修改其他债务条件的组合的债务重组方式的会计核算 如果以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一 部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、 转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组 债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此确定债务重组收益。即债务人 的债务重组收益＝［重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让的非现金资产的账面 价值＋债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值）］－将来应付金额；债权人因放 弃债权而享有的股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。 ［例１９］ Ａ公司在１９９８年５月１０日购买了Ｂ公司的产品——一套设备 作为固定资产，总额４５０００００元，Ａ公司当时支付了２００００００元，双方 约定：１９９９年１月、７月各支付１２０００００元、１３０００００元。在１９ ９９年１月，Ａ公司发生财务困难，无法按约定支付余款。经过Ａ、Ｂ公司双方协商， 于１９９９年１月３１日达成书面协议：Ａ公司以现金支付１０００００元；以一辆 汽车抵偿１８００００元的债务；将２００００００元转为Ａ公司２０％的股权；一 年后支付的６公司２０００００元偿清余下债务。转让汽车的账面原值２５００００ 元，已计提的累计折旧为７００００元，支付了资产评估费２０００元，汽车的过户 税费１２００元；Ａ公司进行了重新注册，资产资本为９００００００元，Ｂ公司因 放弃债权而享有股权的评估确认的公允价值为２００００００元。相关手续在１９９ ９年２月２５日办妥。 Ａ公司的会计处理： （１）计算Ａ公司债务重组收益 重组债务的账面价值 ２５０００００ 减：支付的现金数额 １０００００ 转让的汽车的账面价值 １８００００ Ｂ公司放弃债权而享有股权的公允价值 ２００００００ 将来应付金额 ２０００００ 债务重组收益 ２００００ （２）计算确定应计入“资本公积”科目的金额 Ｂ公司享有股权的公允价值 ２００００００ 减：应计入“实收资本”科目的金额（９００００００×２０％）１８００００ ０ 应计入“资本公积”科目的金额 ２０００００ （３）会计分录 ①支付现金１０００００元： 借：应付账款——Ｂ公司 １０００００ 贷：银行存款 ５００００ ②将固定资产——汽车转入固定资产清理： 借：固定资产清理 １８００００ 累计折旧 ７００００ 贷：固定资产——汽车 ２５００００ ③支付汽车的评估费、过户的税费： 借：管理费用 ２０００ 固定资产清理 １２００ 贷：银行存款 ３２００ ④将汽车移交给Ｂ公司时 借：应付账款——Ｂ公司 １８００００ 贷：固定资产清理 １８００００ ⑤结转固定资产清理净损失 借：营业外支出——处理固定资产净损失 １２００ 贷：固定资产清理 １２００ ⑥１９９９年２月２５日，债务重组日 借：应付账款——Ｂ公司 ２０２００００ 贷：实收资本——Ｂ公司 １８０００００ 　　　资本公积——资本溢价 ２０００００ 　　 资本公积——其他资本公积 ２００００ 注意：在债务重组前，“应付账款——Ｂ公司”科目余额为２５０００００元。 经过债务重组后，“应付账款——Ｂ公司”科目余额为２０００００元，即２５００ ０００－１０００００－１８００００－２００００００－２００００＝２００００ ０元，为将来应付金额。 （4）