【中华财税网北京12/18/2002信息】　借款费用的定义及专门借款的定义 1.借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以 及因外币借款而发生的汇兑差额。 2.专门借款的定义。专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项 应当有明确的用途，即为购建某项固定资产而专门借入的，并应当具有标明该用途的 借款合同。包括两方面内容： (1)借款费用可予资本化的资产范围。借款费用可予资本化的资产范围仅限于固 定资产，只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合条件的 情况下以予以资本化；发生在其他资产(如存贷、无形资产)的购置、建造或者制造过 程中的借款费用，不能够予以资本化。 (2)借款费用可予资本化的借款范围。对于借款费用可予资本化的借款范围仅限 于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款 费用才允许予以资本化，其他借款(如流动资金借款等)所发生的借款费用均不允许资 本化，而应当计入当期损益。 借款费用的具体确认原则 1.借款利息、借款折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认 因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，在符合规定的资本 化条件的情况下，应当予以资本化，计入所购建固定的成本；其他的借款利息、折价 或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。包括以下几层含义： (1)符合规定的资本化条件：专门借款所发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇 兑差额只有在符合规定的资本化条件时，才能予以资本化。其资本化条件包括两个： ①只有在借款费用允许资本化的期间内所友生的专门借款费用才允许资本化。即企业 只能够将在开始资本化(即符合开始资本化的三个条件)至停止资本化之间所发生的专 门借款利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，予以资本化，计入所购建固定资产的 成本。②对于在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款利息和折价或者溢价 的摊销，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。在借款 费用允许资本化的期间所发生的外币专门借款的汇兑差额则可不必与资产支出相挂钩， 直接根据其发生额予以资本化，计入固定资产购建成本。 (2)对于不符合资本化条件的专门借款利息、折价或者溢价摊销和汇兑差额以及 除专门借款之外的其他借款利息、折价或者溢价的摊销和汇差额则应当确认为财务费 用，计入当期损益。 2．辅助费用的确认 对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为：因安排专门借款而发生的辅助 费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资 本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小， 也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用则应当于发生当期 确认为费用。 允许开始资本化的条件 对于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合 以下三个条件时才能开始资本化：1．资产支出已经发生。它只包括资产的购置或者 建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2． 借款费用已经发生。是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折 价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。3．为使资产达到预定可使用状态所必要的 购建活动已经开始。是指资产的实体建造工作，例如主体设备的安装、厂房的实际开 工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建 造活动。 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或 溢价的摊销和汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就 不能开始资本化。 例如，2002年1月1日企业取得专门借款，借款利息已经发生；2月1日固定资产的 实体建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的 (且所形成的负债均为不带息负债)，发生的其他工资、福利费等费用也没有现金流出； 3月1日以银行存款支付上述的各种费用。分析：1月1日时，该事项只满足借款费用开 始资本化的第二个条件，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有导致资源流出， 也没有发生资产支出；至2月1日时，该事项已满足了借款费用开始资本化的第二、三 个条件，但是没有满足第一个条件，所以所发生的借款费用也个应当资本化；至3月1 日时，三个条件同时满足的情况下才能开始资本化。 再例如，2002年1月1日企业已经通过银行预付工程进度款；2月1日固定资产也已 经开始动工兴建；3月1日专门借款资金到位。分析：1月1日只满足第一个条件，说明 固定资产的建造占用了其他借款资金或者自有资金，至2月1日时，已满足第一、三个 条件，但不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此也不允许开始借款费用的资 本化；至3月1日时，三个条件同时满足的情况下才能开始资本化。 再例如，2002年7月1日企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了工程物资等， 发生了资产支出，8月1日取得专门借款并开始计息，即符合了借款费用的开始资本化 的第一、二个条件，但是厂房迟迟没有开工兴建，即不符合借款费用开始的第三个条 件，在这种情况下，所发生的借款费用也不允许资本化，12月1日开工兴建，至12月1 日三个条件同时满足的情况下才能开始资本化。 总之，上述三个条件缺一不可，只有当三个条件同时具备时，专门借款所发生的 借款费用才允许开始资本化。 专门借款利息、折价或溢价摊销的资本化金额 根据借款费用准则规定，企业在确定每期专门借款利息和折价或者溢价的摊销的 资本化金额时，应当将其与每期实际发生的资产支出数柜挂钩，根据累计支出加权平 均数乘以资本化率计算确定： 每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 ×资本化率 1．累计支出加权平均数的计算 (1)如果企业按月计算应予资本化的利息金额。分为以下两种情况： 第一情况：企业按月计算应予资本化的利息金额且资产支出笔数较少情况时： 累计支出加权平均数＝∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数 会计期 间涵盖的天数] 第二情况：企业按月计算应予资本化的利息金额，且资产支出笔数较多、支出发 生均衡的情况时： 累计支出加权平均数＝月初资产支出余额×当月资产支出算术平均数 上述公式中的“当月资产支出算术平均数”按如下公式计算： 当月资产支出算术平均数＝当月资产支出总额／2 (2)如果企业按季、半年或者全年计算应予资本化的利息金额。分为以下两种情 况： 第一情况：企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用且资产支出笔数 较少的情况时： 累计支出加权平均数＝∑[(月初资产支出余额＋当月资产支出算术平均数)× (1／会计期间涵盖的月数)] 第二情况：企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的利息金额且资产支出笔数 较多、支出发生比较均衡的情况时： 累计支出加权平均数＝∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数 会计期 间涵盖的天数］ 当企业按月计算应予资本化的借款费用时，上述公式中的“会计期间涵盖的月数” 即为1；当企业按季、半年或者年计算应予资本化的借款费用时，上述公式中的“会 计期间涵盖的月数”应当分别为3、6和12。 此外应特别关注：在计算每期利息资本化金额时，累计资产支出总额不得超过了 专门借款总额。当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的 资产支出的数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围，即企业在计算累计支出加 权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额 的那部分的资产支出数。 2．资本化率的计算 (1)如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率； 如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利 率。加权平均利率按如下公式计算： 加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数 ×100％ 其中，专门借款本金加权平均数可采用以下公式计算： 专门借款本金加权平均数＝∑［每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数 会 计期间涵盖的天数］ (2)如果企业为购建固定资产而折价或者溢价发行公司债券时，则应当将名义利 率(票面利率)调整为实际利率，以实际利率作为资本率。分两种情况： 第一种情况：如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是实际利率法，则该实际利 率即为资本化率； 第二种情况：如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是直线法，则公式如下： 专门借款当期实际发生的利息 加权平 之和±当期应摊销的折价或溢价 ＝————————————————×100％ 均利率 专门借款本金加权平均数＋(期初 债券账面价值－前期已计未付利息) [例如]AW企业为购建固定资产于2002年1月1日发行3年期债券，面值1000万元， 年利率为5％，到期一次还本付息，发行价格为900万元，按年予以资本化。 第一年资本化率： 1000×5％＋100＋3 资本化率＝—————————×100％ 900－0 ＝9．26％ 第二年资本化率： 1000×5％＋100＋3 资本化率＝——————————————————×100％ (900＋1000×5％＋100＋3)－1000×5％ ＝8．93％ 3．利息资本化金额的限额 每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应当以当期实际发生的利 息和折价或者溢价的摊销额为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或 溢价的摊销金额。 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币 专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每 期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款汇兑差额的实际发生额， 它和辅助费用一样，没有要求其与资产支出相挂钩。至于除外币专门借款之外的其他 外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则应当作为财务费用，全部计入当期损益。 但是特别注意汇兑差额需要符合资本化条件时才能予以资本化；而辅助费用只要 在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，并达到重要性要求的应当在发生 时予以资本化。 借款费用暂停资本化 如果企业在购建过程中所发生的中断同时满足发下两个条件，则发生的借款费用 应当暂停资本化，计入当期损益：一是中断的原因是非正常中断，不是正常的中断； 二是中断时间连续超过3个月(含3个月)的。则中断期间所发生的借款费用应当暂停资 本化，将其计入当期损益，直至购建活动重新开始。但是，如果中断是使所购建固定 资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当断续资本化。 借款费用停止资本化 在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借 款费用应当全部计入当期损益，不应再予资本化。通常所购建的固定资产满足以下条 件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化： 1．固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成。2． 所购置或所建造的固定资产与设计要求或者合同要求相符或者基本相符，即使有极个 别与设计或者合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用。3．继续发生在所购 建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。4．如果所购建固定资产需要试生 产或者试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结 果表明资产能够正常运转或者营业时，就应当认为资产已经达到了预定可使用状态， 借款费用应当停止资本化。5．如果在所购建固定资产分别建造、分别完工的情况， 在这情况下，企业亦应当遵循实质重于形式的原则，区别以下情况，具体界定借款费 用停正资本化的时点： (1)购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单 独使用，并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成， 就说明该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业应当停止该部分资产借款费用的 资本化。(2)所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分都必须等到固定资产 整体完工后才可使用，在这种情况下，即使各部资产已经完工，也不能够认为该部分 资产已经达到了预定可使用状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为 资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化，而不是各项资产分别完 工时。 [例题]AS公司2001年12月1日从银行取得专门借款用于建造厂房，专门借款本金 7500万元，借款期限为2年，年利率为6％，到期一次还本付息。公司按年计算应予资 本化的利息金额(每年按照360天计算，每月按照30天计算)。2002年发生有关业务如 下： (1)1月1日，工程正式动工兴建；(2)1月1日，支付工程进度款1800万元； (3)3月1日，支付工程进度款4500万元，(4)4月1日，因工程发生重大安全事故而停工； (5)8月1日，工程重新开工；(6)10月1日，支付工程进度款2700万元；(7)12月1日， 支付工程进度款600万元；(8)12月31日，工程完工已经达到了预定可使用状态。 要求：编制有关借款费用资本化的会计分录。 (1)累计支出加权平均数＝1800×[(12－4)／12]＋4500×[(10－4)／12]＋ 1200×3／12＝1800×8／12＋4500×6／12＋1200×3／12＝3750(万元) 或＝1800×3／12＋4500×1／12＋(1800＋4500)×5／12＋1200×3／12＝3750 (万元) 注意：一是专门借款本金7500万元，所以10月1日支付工程进度款2700万元不能 全部纳入累计支出加权平均数，只能为1200万元，即7500－1800－4500＝1200(万元)。 二是非正常中断停工的4个月，在计算累计支出加权平均数时应扣除。 (2)资本化率＝6％ (3)资本化金额＝3750×6％＝225(万元) (4)实际利息费用＝7500×6％＝450(万元) (5)会计分录 借：在建工程 2250000 财务费用 2250000 贷：长期借款 4500000 [例题]资料同AS公司。公司按季计算应予资本化的利息金额(每年按照360天计算， 每月按照30天计算)。要求：计算每个季度资本化的金额。 第一季度资本化金额＝(1800×3／3＋4500×1／3)×6％×3／12＝49．5(万元) 第二季度资本化金额＝0(万元) 第三季度资本化金额＝(1800＋4500)×2／3×6％×3／12＝63(万元) 第四季度资本化金额＝[(1800＋4500)＋1200]×3／3]×6％×3／12=112．5 (万元) 四个季度资本化金额＝49．5＋0＋63＋112．5＝225(万元) [例题]AD公司2001年12月18日从银行取得专门借款用于建造办公楼，专门借款本 金1500万元，借款期限为2年，年利率为6％，到期一次还本付息。公司按年计算应予 资本化的利息金额(每年按照360天计算，每月按照30天计算)。2002年发生有关业务 如下： (1)1月1日，工程正式动工兴建；(2)2月1日，支付工程用物资款750万元，增值 税进项税额127．5万元，共计877．5万元；(3)3月1日，将本公司生产的产品用于工 程建设，产品成本为120万元(其中包括材料成本75万元，当初购买该材料时的增值税 进项税额为12．75万元，购料款项均已支付)。该产品计税价格为150万元，增值税销 项税额为25．5万元；(4)4月1日，支付建造该项资产的职工工资30万元；为3月1日本 公司生产的产品用于工程建设缴纳增值税12．75万元；(5)5月1日，因工程发生重大 安全事故而停工；(6)9月1日，工程重新开工；支付工程用料款351万元(包括增值税 进项税额51万元)；(7)10月1日，支付项目顾问费等30万元；(8)11月1日，支付工程 款600万元；(9)11月30日，工程完工已经达到了预定可使用状态。 要求：编制有关借款费用资本化的会计分录。 专门借款所发生的借款费用允许开始资本化的时间为2001年2月1日，停止资本化 的时间为2001年11月30日。 (1)累计支出加权平均数＝877．5×[(10－4)／12]＋132．75×[(9－4)／12]＋ 42．75×[(8－4)／12]＋351×3／12＋30×2／12＋66×1／12＝606．5625(万元) 或＝(877．5×3／12＋132．75×2／12＋42．75×1／12)＋[(877．5＋132．75 ＋42．75)＋351]×3／12＋30×2／12＋66×1／12＝606．5625(万元) (2)资本化率＝6％ (3)资本化金额＝606．5625×6％＝36．39375(万元) [例题]资料同AD公司。公司按季计算应予资本化的利息金额(每年按照360天计算， 每月按照30天计算)。 第一季度资本化金额＝(877．5×2／3＋132．75×1／3)×6％×3／12＝ 9．43875(万元) 第二季度资本化金额＝[(877．5＋132．75)＋42．75]×1／3×6％×3／12＝ 5．265(万元) 第三季度资本化金额＝[(877．5＋132．75＋42．75)×1／3＋351×1／3]× 6％×3／12＝7．02(万元) 第四季度资本化金额＝[(877．5＋132．75＋42．75＋351)×2／3＋30×2／3 ＋66×1／3]×6％×3／12＝14．67(万元) 四个季度资本化金额＝9．43875＋5．265＋7．02＋14．67＝36．39375(万元) [例题]AQ外商投资企业以人民币为记账本位币，2002年1月1日为建造一座厂房， 向银行借入5年期美元借款270万美元，年利率为8％。假设AQ企业以业务发生日汇率 折算外币业务。AQ企业按月计算应予资本化的借款费用金额(每年按照360天计算，每 月按照30天计算)。当前无其他外币借款。该厂房于2002年1月1日开始动工，截止2月 末仍处于建造过程中。1月至2月发生支出情况如下： 时间 资产支出(万美元) 当日汇率 1月1日 135 8．20 2月1日 90 8．25 各月末汇率为： 时间 当日汇率 1月31日 8．22 2月28日 8．27 要求：编制一、二月有关建造厂房的会计分录 一月会计分录： 1．2002年1月1日取得借款 借：银行存款—美元户(2700000美元)2700000×8．20＝22140000 贷：长期借款—美元户(2700000美元) 22140000 2．2002年1月1日支出 借：在建工程 1350000×8．20＝11070000 贷：银行存款—美元户(1350000美元) 11070000 3．2002年1月末计算外币借款利息、汇兑差额及资本化金额 (1)外币借款利息及资本化金额： ①累计支出加权平均数＝1350000×30／30＝1350000(美元) ②资本化率＝8％÷12 ③资本化金额＝1350000×8％÷12＝9000(美元) 折合人民币＝9000×8．22＝73980(元) ④实际外币借款利息＝2700000×8％÷12＝18000(美元) 折合人民币＝18000×8．22＝147960(元) (2)汇兑差额及资本化金额： 汇兑差额＝2700000×(8．22－8．20)＋18000×(8．22－8．22)＝54000(元) 注意：由于本月末计算出来的利息，在本月是不会产生汇兑差额。 (3)会计分录 借：在建工程 73980＋54000＝127980 财务费用 73980 贷：长期借款—美元户 147960＋54000＝201960 二月会计分录： 1．2002年2月1日支出 借：在建工程 900000×8．25＝7425000 贷：银行存款—美元户(900000美元) 7425000 2．2002年2月末计算外币借款利息、汇兑差额及资本化金额 (1)外币借款利息及资本化金额： ①累计支出加权平均数＝(1350000＋900000)×30／30＝2250000(美元) ②资本化率＝8％÷12 ③资本化金额＝2250000×8％÷12＝15000(美元) 折合人民币＝15000×8．27＝124050(元) ④实际外币借款利息＝2700000×8％÷12＝18000(美元) 折合人民币＝18000×8．27＝148860(元) (2)汇兑差额及资本化金额： 汇兑差额＝2700000×(8．27－8．22)＋18000×(8．27－8．22)＋18000× (8．27－8．27)＝135900(元) (3)会计分录 借：在建工程 124050＋135900＝259950 财务费用 24810 贷：长期借款—美元户 148860＋135900＝284760 （b2002121200712）(4)