【中华财税网北京11/05/2002信息】 财政部陆续发布的企业具体会计准则和 《企业会计制度》对企业日常经济业务的会计处理作出了明确规定，但部分特殊业务 目前尚没有明确的规定或规定不尽合理。结合上市公司审计的实务工作，对此提出自 己的观点，以供商讨。 一、上市公司募集资金投入子公司的会计处理 上市公司在公开发行股票取得募集资金后并不一定全部由自己使用，有时会设立 专门的子公司进行项目建设，款项投入子公司时有三种会计处理方法，倾向于采用第 一种方法。 第一种方法是上市公司借记“其他应收款”，贷记“银行存款”；子公司借记 “银行存款”，贷记“其他应付款”；在合并会计报表时，上市公司的“其他应收款” 和子公司的“其他应付款”合并抵销。在这种情况下，随着募集资金的不断投入，上 市公司对子公司的其他应收款会越来越大，且其账龄也越来越长，是否应该计提坏账 准备成了一个值得探讨的问题。 对此类往来可不计提坏账准备。按照《企业会计制度》的规定，如果对此类往来 计提坏账准备，存在两个矛盾：一是按规定关联往来不可全额计提坏账，但在账龄分 析法下，如果上述其他应收款账龄达到一定的时间就要计提100％的坏账准备。二是 因为此类往来不是正常经营形成的，其实质不是往来款，而是有往无来的。因为募集 资金的投入使用并不存在回收的问题，股民要求的是投资回报，而不是从公司里回收 投资。上市公司取得募集资金后考虑的同样是投资回报，而不是从子公司回收投资， 如果计提坏账，特别是按账龄分析法计提，会严重歪曲上市公司财务状况。 第二种方法是对投入子公司的募集资金，上市公司借记“在建工程”，贷记“银 行存款”；子公司借记“银行存款”，贷记“其他应付款”；在合并会计报表时，上 市公司的“在建工程”和子公司的“其他应付款”合并抵销。由于募集资金投入项目 具体由子公司负责实施，工程的有关合同均由子公司负责签订，工程的权属应归子公 司所有，所以，上市公司款项划出借记“在建工程”就显得不尽合理。 第三种方法是对投入子公司的募集资金，上市公司借记“长期股权投资”，贷记 “银行存款”；子公司借记“银行存款”，贷记“其他应付款”；在合并会计报表时， 上市公司的“长期股权投资”和子公司的“其他应付款”合并抵销。虽然上市公司的 募集资金投入是一种投资，但在法律上并不成为一项投资，子公司的实收资本并未随 着募集资金的投入而改变，除非上市公司每次投入资金时子公司均进行增资，作为实 收资本入账，但这种处理并不现实。 二、资产减值准备转回的会计处理 目前上市公司按规定需要考虑计提八项资产减值准备，其中按1999年1月1日起执 行的《股份有限公司会计制度》计提的有短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准 备、长期投资减值准备(简称“老准备”)；按2001年1月1日起执行的《企业会计制度》 计提的有委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值 准备(简称“新准备”)。在计提了资产减值准备后，随着资产的处置，原来计提的减 值准备也需要随之转销，转销的会计处理会直接影响当期损益的反映。 有些上市公司分别于1999年年报和2001年中期报告按照相应的会计制度规定对资 产减值准备进行了追溯调整。原1999年计提的“老准备”转回计入当年度损益，这种 处理只要当初并未计提“秘密准备”，那就是符合规定，也是合理的。而2001年中期 计提的“新准备”转回计入2001年当年度损益，则不尽合理。这样的处理相当于借记 “年初未分配利润”，贷记“本年利润”，将以前年度的利润通过追溯调整转入当年 反映。公司在2001年下半年将已计提减值准备并已追溯调整的相关资产进行转让或出 售，应冲回原追溯调整计提的该资产相关的减值准备，不能冲减当年资产处理损益。 从年未的情况来看，中期的追溯调整计提成值准备也是不正确的，随着资产的处置， 年末可以作为一项会计差错更正来处理，这样才会正确反映公司的财务情况。 从2002年起，上述八项资产减值准备都成了“老准备”，因资产处置需要转回原 已计提的资产减值准备时，首先应判断原计提资产减值准备的合理性，如大额增加当 年度利润的应作为一项会计差错更正来处理，调整以前年度的追溯调整；如出现损失， 应计入当年度损益。这样的会计处理充分体现了谨慎性原则。 三、在建工程减值准备在工程完工后的会计处理 企业在建工程在未完工时如长期停建并预计3年内不会开工、由于技术进步等原 因发生成值，按照《企业会计制度》的规定应计提在建工程减值准备，然而对工程完 工后在建工程减值准备的处理，《企业会计制度》没有作出明确规定。在企业实际核 算中，有两种处理方法： (1)以历史成本为计价原则，将在建工程账面余额转为固定资产账面余额，在建 工程减值准备转为固定资产减值准备，即：借记“固定资产”，贷记“在建工程”； 借记“在建工程减值准备”，贷记“固定资产减值准备”。 (2)以资产价值作为计价原则，将在建工程账面价值(即在建工程账面余额扣除减 值准备后的金额)作为固定资产的入账价值，直接转入固定资产。即：惜记“固定资 产”、“在建工程减值准备”，贷记“在建工程”。 第一种方法较妥。既保持了资产的历史成本计价原则，反映了工程的实际情况， 也没有因为完工而消除了原来的减值情况。 四、非货币性资产对外投资的会计处理 根据《投资》准则和现行会计制度的相关规定，企业以非货币性资产对外投资可 以参照《非货币性交易》准则进行会计处理，长期股权投资以投资各方确认的价值入 账。如果作为出资的资产的协议价值不等于账面价值，则作为股权投资差额反映，应 作如下会计分录：借记“长期股权投资-投资成本(按协议价值)”、“长期股权投资- 股权投资差额(协议价值小于账面价值的差异)”，贷记“实物资产(账面价值)”、 “长期股权投资-股权投资差额(协议价值大于账面价值的差异)”。 该股权投资差额可以按照正常的摊销方法进行摊销，实际是将非货币性资产的增 值或减值在以后年度分期确认。比如企业账面价值500万元的固定资产协议作价800万 元出资，且不论企业的出资是否价值800万元，出资是否真正到位，企业通过此项协 议出资资产价值凭空增加了300万元，且可以逐步体现为以后年度的利润。这种处理 方法欠妥，应在出资资产的协议价值大于账面价值时确认为资本公积，并在该项投资 结束后才可以对该项资本公积作出处置。如出资资产的协议价值小于账面价值时，应 确认为营业外支出。 五、房地产开发企业的开发产品自用和出租的会计处理 房地产开发企业在开发完成后，一般合将房产用于销售，但有时出于一些原因也 会将房产用于办公或出租。在这种情况下，原计入开发产品的房产是否需要转固定资 产？相应的成本如何核算？一种方法是不管自用还是出租全部转入固定资产，计提的 折旧作为使用成本或出租成本。另一种方法是自用的房产结转固定资产，并计提折旧； 出租的房产不转固定资产但按固定资产计提折旧的方法计算出租房产的成本，直接冲 减开发产品的账面成本。第二种方法较妥，因为房产自用后要实现销售相对比较困难， 而出租房销售相对容易，如果将出租房结转固定资产，销售时就要作为固定资产清理 处理了，显然不妥。而按固定资产计提折旧的方法计算出租房产的成本，直接冲减开 发产品的账面成本，也体现了房产出租而使其不断贬值的真实情况。会计处理如下： 自用房产时，(1)借记“固定资产”，贷记“开发产品”；(2)借记“管理费用”， 贷记“累计折旧”。 出租房产时，借记“其他业务支出”，贷记“开发产品”。 六、按揭购房的会计处理 按揭购房就是根据企业与房地产开发公司签订的合同，企业先支付首期购房款， 如总房价的30％，剩余部分由企业将房产证抵押给银行，向银行贷款支付，然后企业 分期归还银行。这里涉及的问题是企业对购入的房产如何进行会计处理？有三种方法 可供选择，一是按企业与房地产开发公司签订的合同金额来计价，按揭贷款实际支付 的利息在交房前计入“在建工程”，交房后计入“财务费用”；第二是按企业与房地 产开发公司签订的购房合同和与银行签订的贷款合同确定的本息和来计价；第皇是先 按企业与房地产开发公司签订的合同金额来计价，以后支付银行利息时再调整固定资 产原价。第一种方法最合理，因为按揭是公司的一项融资行为，按揭贷款是一项专门 借款，利息费用应按《借款费用》准则处理，在资产交付前计入在建工程，交付后计 入固定资产，根据实际支付的利息作账务处理，提前还款少付的利息无需作账务处理， 以简化会计核算。而第二种方法将融资发生的成本均予以资本化，且在提前还款的情 况下要调整固定资产的原价。第三种方法则是要随着每期按揭款的支付而调整固定资 产原价，这在实际工作中并不可行。第一种方法具体的会计处理如下： (1)购入房产时，按合同买价和确定的首付比例支付首期款及向银行取得贷款后 支付剩余的房款，借记“在建工程或固定资产”，贷记“银行存款”。 (2)向银行按揭贷入款项，惜记“银行存款”，贷记“长期借款”。 (3)向银行支付利息(不论是采用等本还款还是等额还款的方式)，借记“长期借款”、 “在建工程或财务费用”，贷记“银行存款”。（ai20021004012） (2)