【中华财税网北京10/17/2002信息】　为了进一步规范分部信息的披露，去年年 底财政部颁布了《企业会计准则--分部报告》(征求意见稿)，该文件对于全面分析企 业经营业绩、评价其风险和报酬有着重要的作用，但其中也还存在着一些问题。本文 拟通过新制度和准则与国际相关规范的比较，提出完善我国分部报告规范的几点建议。 随着企业集团的不断发展，分部信息的披露显得越来越重要。合并报表虽然可以 从总体上展示集团的全貌，反映整个集团的财务状况和经营成果，但它掩盖了集团内 部各成员之间的差异，隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、 发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有关信息，导致无法满足会计信息使 用者有效决策的需求。为了弥补合并报表的这种不足，分部报告应运而生，并已成为 全面分析企业经营业绩、评价其风险和报酬的重要依据。 我国对分部信息的披露起步较晚，但发展较快，自1994年起证监会、财政部曾先 后出台了《准则第二号》、《股份有限公司会计制度》等文件，用以规范上市公司的 分部信息的披露，特别是2001年财政部颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则-- 分部报告》(征求意见稿)，对分部报告的编制方法和应披露的内容都做了较为详细的 说明，这无疑对进一步改善财务报告、规范分部信息披露起到了积极的作用。 一、分部报告的国际比较 美国是较早提出披露分部信息的国家，它对分部报告的披露最为详尽；而国际会 计准则作为国际间协调的重要性文件，它具有较强的指导性意义。因此，下面试通过 对美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会在分部报告规定上的比较，分析其 共性和差异，以期对我国分部报告的信息披露有所借鉴，见下表。 可报告分部的确定： 美国财务会计准则--上市公司 按企业内部管理方式而不是按产业、地理和主要客户来确认可报告分部，即以经 营分部为基础披露分部报告信息。这里“经营分部”是指企业的组成部分，它具有如 下特征：一是所从事的经营活动能嫌取利润并发生费用；二是其经营成果定期由企业 的最高经营决策者审核，以作出有关资源分配的决策及经营业绩评价；三是可以获取 其独立的财务信息。经营分部的划分通常涵盖了地理、产品和服务，只将产品、服务 和经营的地理区域作为附加的信息，只有在基本的经营分部未提供这些信息时，才要 求披露。 国际会计准则--上市公司 按企业所生产产品和提供劳务隐含的风险和报酬来确认可报告分部，即企业必须 判断是以产业还是以地区作为企业风险和收益的主要来源。如果企业的风险和收益串 主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，报告分部信息的主要形式应当是业务分部， 按地区报告的信息是次要的；如果企业风险和收益率主要受其在不同国家或其他地区 经营这方面的影响，报告分部信息的主要形式应是地区分部，按相关产品和和劳务的 组合报告的信息则是次要的。 报告分部确认标准： 美国财务会计准则--上市公司 (1)对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、总资产的10％的 行业分部应予以披露；(2)对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的 10％以上的国外经营部应予以披露。 国际会计准则--上市公司 (1)通过对外部客户的销售和与其他分部交易赚取的收入占所有分部(内部和外部) 总收入的10％或更多；(2)分部经营成果(无论是利润还是亏损)，在盈利时，占所有 分部合并成果的10％或更多；在亏损时，占所有分部合并成果的10％或更多，视哪个 的绝对金额更大来定；(3)资产占所有分部总资产的10％或更多。 应披露的分部信息： 美国财务会计准则--上市公司 （1）分部收入；(2)分部成果；(3)分部资产的账面总额，(4)分部负债的账面总 额；(5)当期购入的分部资产(财产、厂场、设备和无形资产)的总成本；(6)当期分部 资产的折旧和摊销费用总额；(7)除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数； (8)企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额(如果这些联合 经营实质上均在该单个分部内)，以及相关投资金额。 国际会计准则--上市公司 (1)收入。包括向外界客户的销售，分部之间的销售或转移，该销售或转移的核 算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响，分部收入调节为合 并损益表上的收入；(2)获利能力信息。包括各分部的营业利润或亏损，分部之间营 业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响，分部营业利润或亏损调 节为合并损益表上的税前收益；(3)可辨认资产信息。包括折旧及掺销费用总额，资 本文出，按权益法记账的投资，会计原则变更对分部营业利润或亏损的影响。 分部报告形式： 美国财务会计准则--上市公司 不要求区分主要报告形式和次要报告形式。 国际会计准则--上市公司 要求区分主要报告形式和次要报告形式。 分部报告期间： 美国财务会计准则--上市公司 中期报告和年度报告。 国际会计准则--上市公司 中期报告和年度报告。 会计政策选择： 美国财务会计准则--上市公司 分部报告可以采用内部报告所采用的会计政策，且该政策可以同对外报表采用的 公认会计原则不一致，报告时只须将按公认会计原则调整的数字单列一项即可。 国际会计准则--上市公司 分部报告应与对外报表或合并报表采用一致的会计政策。 二、我国分部报告的现状分折 我国对分部信息的披露起步较晚，但发展较快。1994年1月证监会首次在颁布的 《准则第二号》中对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披 露的规定。1995年12月，证监会对发布的《准则第二号》第一次进行了修订，并在颁 布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式，要求公司按行 业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集 团内分部问的交易结果予以抵销。1997年12月，证监会再次修订了《准则第二号》， 对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区 分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不 再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制 度--会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定 公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报)，并要求公司在该附表 中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存 货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活 动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。2001年财 政部先后颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则--分部报告》(征求意见稿)，更 加系统、全面地对分部报告编制方法和应提供的信息进行了规范，充分体现了我国分 部报告规范与国际会计惯例接轨的趋势。 从我国分部报告的历史演讲过程来看，它经历了从无到有、从自愿披露到强制披 露的若干发展阶段，在此特别以《企业会计准则--分部报告》(征求意见稿)的制定， 最为详尽地对分部报告进行了规范。但是，从上述对分部报告的国际比较中，我们可 以看出，我国目前分部报告的披露尚存在着以下不足： 1．分部报告的适用范围不明确。在新颁布的《企业会计准则--分部报告》(征求 意见稿)中，对于哪类企业应当编制分部报告并未进行界定。但在新的《企业会计制 度》中明确指出，所有实施新制度的企业，如满足相应条件，就应当编报分部报表。 按照财政部对新制度实施范围的说明，这似乎意味着今后所有的企业都要披露分部信 息。这种提法是否合适，有待进一步商榷。 2．报告分部的确定标准不够完善，在新颁布的《企业会计准则--分部报告》(征 求意见稿)中，对业务分部的确定列示了五个标准，对地区分部的确定列示了六个标 准，但对这些标准的认定缺乏明确的说明，这必然导致企业在分部的划分上带有较大 的随意性，同类企业相关信息的可比性将会受到影响，报告信息也容易被企业管理当 局操纵。 3．分部报告的披露内容尚不够全面。在新颁布的《企业会计制度》和《企业会 计准则--分部报告》(征求意见稿)中，两者均没有涉及企业非经营性活动有关信息的 披露。但是在企业的经营过程中，除了正常的经营性业务活动以外，通常还会涉及到 一些如投资等非经营性活动，对于这类信息，如果涉及的金额不大，本着重要性原则 按照对上述情况不予披露是合乎情理的。但是如果企业为此投入了大量的人力和物力， 且该项活动的结果对该分部最终的经营成果会产生重大影响，此时对于这类信息仍然 不予披露，无疑会漏掉重要的财务信息，使得信息披露的内容不够全面。 4．缺少对费用分配标准进行披露的要求。在新颁布的《企业会计准则--分部报 告》(征求意见稿)中，对于分部费用是这样定义的，“分部费用是指分部从经营活动 中产生的、可直接归属于该分部的费用，以及能按合理的基础分配给该分部的费用份 额”。在这里什么是合理的分配基础，准则中并未对此进行说明。这样一方面给实务 操作带来了较大的困难，另外还可能会给管理当局操纵分部财务信息的机会，容易给 投资者带来误导。 三、完善我国分部报告规范的几点建议 针对上述目前我国分部报告披露中存在的问题，借鉴国际上的通行做法，并结合 我国的实际情况，本文提出以下几点完善我国分部报告规范的建议： 1．界定分部报告的主体。 从分部报告的国际比较中，我们可以看出，目前无论是美国财务会计准则还是国 际会计准则，对于分部报告的适用范围都界定为上市公司。这是因为，在证券市场交 易中，投资人远离企业经营，信息不对称矛盾突出，由此提出了会计信息充分披露的 要求，而要求上市公司编制分部报告，正是会计信息充分披露原则的重要体现。对于 非上市公司来说，其报表使用者往往更容易取得许多信息来理解企业的会计报表，因 此它们对分部信息的需求并不是很迫切。 另外，从我国情况来看，上市公司投资者众多，社会影响较大，提供的会计信息 资料，在引导投资者选择投资方向时起着重要的作用，并直接影响股价的涨跌。因此， 上市公司对分部信息披露的要求相对于其它企业更为迫切。此外，上市公司的会计核 算基础较好，便于执行。因此，我国分部报告的主体应界定为上市公司。 2．完善报告分部的确定标准。 从分部报告的国际比较中，我们可以看出，美国财务会计准则与国际会计准则对 报告分部的确定分别采用了不同的方法。前者按“管理法”来确认分部；而后者则是 按“风险报酬法”来确认分部。但是从本质上看，两种方法的目标是一致的。因为管 理者直接参与企业经营活动，是机会和风险信息的最佳来源；同时，管理者的决策又 是企业风险和机会的重要推动力。因此，我们可以看出，两者都强调的是分部信息对 投资者决策的相关性。但是在实际操作中，由于在确定标准的认定上存在着上述缺陷， 使得分部的划分带有一定的随意性。为了解决此问题，应尽快出台相关的指南，明确 规定各类划分标准。另外，为了避免管理当局操纵分部及可报告分部的确定，一方面 要加强注册会计师的审查，另一方面可要求公司将对外分部报告和内部管理报告结合 起来，以减少管理当局的自由度。 3．充实分部报告所披露的信息。 从分部报告的国际比较中，我们可以看出，无论美国财务会计准则还是国际会计 准则在分部报告的披露内容中都包括了“采用权益法核算的投资”等信息。因此，我 国分部报告的披露内容中也应加上这部分信息的反映，但是考虑到重要性原则、成本 效益原则的要求，应对此类信息的披露进行有关的限制性规定，即只有在这类信息涉 及金额较大，且对该分部最终的经营成果会产生重大影响时，才要求披露此类信息。 4．增加费用分配标准的披露。 由于在《企业会计准则--分部报告》(征求意见稿)中，对分部费用的界定取决于 是否能按合理的基础来分配，因此，对于合理分配基础的确定就显得尤为重要。一般 认为，合理的分配基础，应由企业管理当局根据公司整体及分部个别情况，进行专业 判断与主观认定。通常可以作为合理分配基础的有：分部工资、分部收入、分部资产 等。由于分部费用的分配可能存在主观性以及不能为外部投资者理解的可能性，为了 更好地揭示企业的财务信息，建议在分部报告附注中应披露费用分配的标准。 5．明确分部报告的披露期间。 从分部报告的国际比较中，我们可以看出，无论美国会计准则还是国际会计准则 都要求在中期报告和年度报告中披露分部信息。在我国《企业会计准则--分部报告》 (征求意见稿)中，对分部报告的披露期间，并未进行明确的规定，但根据我国的实际， 为了使证券市场的投资者能及时了解企业面临的机会和风险，改善市场分布的不对称 性，提高信息使用者的预测能力，应要求上市公司不仅在年度报告中，还应该在中期 报告中披露分部信息，以进一步提高报告的预测、反馈价值和及时性。当然，考虑到 中期报告与年度报告在重要性和编制时间等方面的差异，中期分部报告的内容可适当 简化，主要提供营业收入、成本、利润、资产总额四项内容，这样编制成本较低，还 可适当减轻会计人员年底的工作强度。(u20020813) (2)