【中华财税网北京08/05/2002信息】　根据《企业会计制度》，企业需要对长期 投资、固定资产、无形资产、在建工程四项长期资产可收回金额进行判断和测定，对 与其账面价值存在差额的，应提取或转回资产减值准备。但由于《企业会计制度》在 减值的判断、计量、转回等只进行了原则规定，长期资产减值的确认和计量本身又是 一项比较复杂且专业性极强的工作，在实际工作中如何具体操作，会计实务界面临相 当大的挑战。本文拟借鉴国际会计准则的相关内容，对若干问题提出一些粗浅的看法。 一、关于长期资产减值对象 长期资产减值是指长期资产可收回金额低于其账面价值。账面价值是指在资产负 债表中确认的扣除累计折旧(摊销)和累计减值后的资产价值，可收回金额是指资产的 销售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者 之间的较高者。其中，销售净价是指出售所得价款减去所发生的相关税费后的余额。 当企业根据长期资产的内外部因素，拥有足够的证据说明某项长期资产已经发生减值 时，其核心问题便是要判断资产的账面价值是否真正低于其可收回金额以及二者之间 相差的具体数额。《企业会计制度》规定，企业应按各单个资产项目进行减值测试， 这与《国际会计准则》所提出的现金产出单元概念有很大的区别。 企业长期资产与普通商品不同，一方面，长期资产不一定存在活跃市场，难以确 定其销售净价；另一方面，其价值的评价并不一定取决于市场的销售价格，可能取决 于其在生产经营过程中为企业所带来的现金流量。因此，预计长期资产未来现金流量 对于确定其可收回金额是十分重要的。但长期资产一般都具有这样一个显著特点，即 单个的长期资产往往不能独立带来现金流量，现金流量是由多项长期资产共同作用的 结果。这种情况下，显然不能直接测定单个资产是否减值。这便使资产减值对象的确 定相对复杂起来。我们认为，一般地，长期资产减值对象的确定应遵循这样的原则： 当一项长期资产因无法独立产生现金流量而难以确定其可收回金额时，必须首先将该 项长期资产与其共同作用产生现金流量的其它长期资产这样一个集合作为资产减值的 测定对象，在测定该整体的可回收金额及其减值额的基础上，再根据各个资产的具体 情况采取一定的办法将减值额分摊至单个长期资产，据以确定单个长期资产的减值额。 如何确定产生现金流入的长期资产的集合，可以参考《国际会计准则》关于“现 金产出单元”的论述。现金产出单元是指这样的一种资产组合，其持续使用所产生的 现金流入基本上独立于其他资产或其他资产组合，该资产组合便是现金产出单元。也 就是说，现金产出单元是一个资产组合，其显著特征是不依赖于别的资产或资产组合 就能产生现金流入的最小的可辨认的资产组合。通过对现金产出单元的可收回金额进 行判断和测定，使那些无法独立产生现金流量的长期资产的可回收金额的确定有了较 为可靠的依据。 二、关于可收回金额 《企业会计制度》规定，如果长期资产可收回金额低于其账面价值，应当计提减 值准备。但对于如何确定可收回金额，还没有具体规定，与国际会计准则的详细规定 相比，差别也是显而易见的。长期资产的可回收金额为销售净价与未来预计现金流量 现值两者之较高者。这就要求企业需要分别确定资产的销售净价及未来预计现金流量 的现值，然后加以比较。但是，在某些特定的情况下，企业并不需要同时确定资产的 售价和未来预计现金流量现值：一是可以确认资产的销售净价和未来预计现金流量现 值中的任一项超过了其账面价值，据此可以判断资产没有减值，从而可以省略繁琐的 数额计算；二是资产销售可获得的金额缺乏可靠的估计基础，即无法确定其销售价格 时，便可直接将资产的未来预计现金流量的现值作为该项资产的可收回金额；三是如 果没有充分的理由相信资产的未来预计现金流量现值远远超过其销售净价，便可直接 按照净价作为该项资产的可收回金额。不符合上述情形的，则应对资产的销售净价与 未来预计现金流量现值进行分别确定，再加以比较，以确定其可收回金额。 (一)关于销售净价。销售净价是指，在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常 交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。其中，处置费用指可直接 归属于资产处置的增量费用。此类费用有交易税金、运输费用以及使资产达到销售状 态而发生的直接增量费用。在不同的情况下，销售净价确定的依据是不同的。如果订 有正常交易的销售协议，销售净价便是协议规定价格扣除处置费用后的金额：如果没 有销售协议，但存在活跃市场，销售净价是资产的市场价格与处置费用的差额。一般 地，恰当的市场价格是当前的买价，若不易获得，可使用最近的交易价格；若既没有 交易协议又不存在活跃市场，则销售净价应建立在充分获取相关信息的基础上，反映 公平交易，企业在期末处置资产能够获得的、扣除资产处量费用后的金额，该金额的 确定，企业应考虑同行业类似资产最近交易的结果。 (二)未来预计现金流量现值。在确定长期资产持续使用和使用寿命结束时处置形 成的估计未来现金流量的现值时，应首先估计资产持续使用以及最终处置所带来的现 金流量，然后采取适当的折现率对未来现金流量进行折现。对未来现金流量进行合理 科学的预计，是判断和计量长期资产减值的一项关键性工作。对此，应根据已经掌握 的各种有用的经济和技术信息，对长期资产的使用期限及未来经济状况进行合理的判 断。现金流量是现金流入与现金流出的差额。特定资产未来现金流量的预计数应包括： 资产持续使用所产生的预计现金流入，为产生此类现金流入而必须发生的预计现金流 出，以及可直接归属于或分摊于资产上的预计现金流出，资产报废时处置资产而取得 的现金净流量。 预计未来现金流量确定后，如何选择未来现金流量所使用的折现率也是一项十分 关键的因素。选择不同的折现率，便有截然不同的现值，对长期资产的减值判断可能 会出现完全不同的结果。一般地，可考虑选择的折现率有：企业长期资产投资之初所 预计的报酬率、企业最近某一期间的平均资本成本、同行业平均资本回报率、市场借 款利率等。长期资产出现减值从某种程度上是一种事前难以预计的因素造成的，减值 是在减值因素出现前后长期资产所能获得的回报相比较而言的，在减值事实确认之前， 投资人或其他利益相关人员对长期资产价值的认识是基于长期资产正常的盈利水平， 因此，减值因素出现后，以减值因素出现前若干经营年度的长期资产的平均回报率作 为折现率有比较现实的意义。同时，长期资产形成的预期的回报率或内含报酬率，其 最基本的直接比较对象便是筹资成本，以负债方式筹资就我国目前普遍所采用的方式 便是获得银行贷款，银行贷款利率往往成为衡量长期资产回报率的基准，因此，以银 行中长期贷款利率作为长期资产未来预计现金流量的折现率也是比较可行的选择。 三、关于现金产出单元个别资产的减值额 对现金产出单元未来预计现金流量的确定方法与单个资产相似，只是将现金产出 单元作为一个整体对待，有些数额需要作相应的调整。《企业会计制度》没有现金产 出单元的概念，《国际会计准则》对现金产出单元减值损失的确认作了详细规定，这 一点可能是《企业会计制度》与《国际会计准则》关于长期资产减值规定方面的最显 著的不同。从会计实务的现状出发，尽管《企业会计制度》只要求就单个长期资产进 行减值测试，但运用现金产出单元来确定长期资产可收回金额有时是必要的。现金产 出单元可回收金额确定后，若判断该现金产出单元已经发生减值，通过适当的方法据 以确定现金产出单元中个别长期资产的可回收金额，从而使无法独立产生现金流量的 单个长期资产的减值判断成为可能。 一个现金产出单元可以视为单个长期资产来对待，如果组成该现金产出单元单个 的长期资产能够分别确定其销售净价，可以将其销售净价进行简单的相加。将销售净 价总额与该现金产出单元的未来预计现金流量现值进行比较，将较高者视为该现金产 出单元可收回金额。若现金产出单元可收回金额没有低于账面值总额，一般地，应该 确认该现金产出单元没有减值，也不应该考虑该现金单元中单个资产的减值问题；若 现金产出单元可收回金额低于账面值总额，其差额便是该现金产出单元的减值额。 对于现金产出单元中单个长期资产减值额，可以将现金产出单元的减值额按组成 该现金产出单元的个别资产的账面额的比例进行分摊。但是，在分摊过程中，应该对 个别资产进行分析，如果现金产出单元中个别资产存在活跃市场，或以别的方式可以 确定其销售净价，而且该销售净价没有低于其账面值，那么就应该确定，该项长期资 产没有减值，不应再分摊现金产出单元的减值额，现金产出单元的减值额应该在组成 现金产出单元的其他长期资产中进行分摊。 四、关于长期资产减值的披露 根据《企业会计制度》，在资产负债表内，长期投资、在建工程和无形资产都以 扣减相应的减值准备后的净额列示，固定资产则需要单独列示“固定资产减值准备” 的期末余额。除此以外，未作其他披露要求。这与国际会计准则所作出的对长期资产 减值事项应予详细披露的要求也有一定的区别。 与流动资产不同，企业长期资产是企业盈利手段，是企业获得经济利益的根本， 长期资产是否减值，是会计信息使用者特别关注的内容。同时，在相当多的企业，其 长期资产无论是总额还是占总资产的比例都处于相当高的水平，通过提取准备调整长 期资产的价值，对资产和损益的影响可能是较大的。为使企业能够正确、恰当运用资 产减值政策并保证会计信息使用者能够充分获取此类会计信息，反映长期资产减值或 转回事项对企业财务状况和经营成果产生的重大影响，企业尤其是上市公司，应当进 行详细披露。 对长期资产的减值的提取或转因数额除应在财务报表中作详细披露外。在报表的 附注中还应对有关具体情况作特别的说明。这些情况应包括：导致确认或转回资产减 值损失的事件和环境；导致确认或转回资产减值的充分理由；已确认或转回的资产减 值金额；长期资产可收回金额是其销售净价还是其使用价值；如果可收回金额是销售 净价，用以计量销售净价的基础，如依据活跃市场还是依据其他方式；如果可收回金 额是未来预计现金流量，所采用的折现率是多少等。 (2)