【中华财税网北京07/16/2002信息】 第四章 投资 一、本章在考试中的地位 本章可以看成是全书的第一重点章，一般情况下，每年出大题；尤其是长期股权 投资权益法的核算，可以独立出大题，也可与合并报表、会计政策变更、重大会计差 错更正、日后事项、关联交易等结合在一起形成综合题。 二、重点、难点讲解 （一）本章逻辑结构 本章的逻辑结构是先讲短期投资，再讲长期投资（股权、债权）；因为无论是短 期投资还是长期投资，无论是股权投资还是债权投资都有期末计价问题，因此最后回 到期末计价。在复习方法上，无论是对短期投资还是长期投资（股权，债权），都可 按下列三个步骤复习： 第一步：投资时（ 初始投资成本、新的投资成本的确定） 第二步：持有期间（投资收益确认、期末计价） 第三步：处置时（投资收益确认） 按照这样的逻辑顺序进行复习，思路清晰，效果好。 （二）短期投资要掌握几个要点 1．短期投资取得时，初始投资成本为支付的全部价款，但有两个例外，即购入 股票时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，计入应收股利；中 途购入债券时，实际支付的价款中包含已到付息期尚未领取的债券利息，计入应收利 息。 2．短期投资持有期间不确认投资收益，收到的现金股利或利息，有两个去向： 冲减应收股利（应收利息）；冲减投资成本。 3．短期投资期末计价，采取成本与市价孰低法，可按总体、类别、单项计提 （某项短期投资占10%以上时，应按单项）。按单项计提最谨慎。 4．短期投资处置时，处置收入与其帐面价值的差额即为投资收益。 （三）长期股权投资采用成本法核算时，主要掌握两句话：如果没有分派现金股 利，则不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：分到的现金股利如果是本 企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分到的现金股利如果是本企业投资以后形成 的，则计入投资收益。可按P117的公式计算。这里仅补充一点： 接例10：假设上述C公司于1997年5月1日分派现金股利200，000元，则： 应冲减初始投资成本的金额=[（100000+2000000）- 400000]*10% - 10000 = -20000 计算结果为 -20000元，说明可恢复投资成本20000元。因为以前只冲减投资成本 1万元，故只能恢复投资成本1万元。所做分录是： 借：应收股利 20000 长期股权投资 10000 贷：投资收益 30000 如果一定要恢复2万元，则其中的1万元就不是恢复，而是增加长期股权投资1万 元，同时确认投资收益1万元，就变成权益法了。这是在运用这个公式时应注意的。 （四）长期股权投资采用权益法核算，难度相当大，又是相当重要的出题点。在 核算中要掌握的要点是： 1．投资时，初始投资成本和新的投资成本确定，主要是股权投资差额的计算、 摊销和账务处理，难度不大。 2．持有期间权益确认 权益确认分两种情况：一是被投资单位实现净损益的处理，二是净损益以外的其 他所有者权益的变动处理，它们的确认过程和账务处理差异很大。 （1）被投资单位实现净损益的处理，要注意以下几个问题 A．一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应 享有的份额，确认投资收益。例如，2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资 收益40万元： 借：长期股权投资 --乙公司（损益调整） 400000 贷：投资收益 400000（100万*40%） 如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则 甲公司可分得现金股利12万元： 借：应收股利 120000（30万*40%） 贷：长期股权投资 --乙公司（损益调整） 120000 B．被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额， 确认投资损失。例如，2002年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失 为32万元： 借：投资收益 320000（80万*40%） 贷：长期股权投资 --乙公司（损益调整） 320000 但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账 面价值减记至零为限，因为现在规范的公司都是责任有限。未确认的损失通过备查账 登记。 C．投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基 础计算应享有的份额。如2001年4月1日对外投资，采用权益法核算，在计算2001年应 确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月即9个月所实现的利润，投资单位 所拥有的份额。 D．如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。例如， 2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又进行了投 资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。2001 年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元， 则甲公司应确认投资收益47万元。计算过程如下： 4月-7月 400000*40%=160000 8月-9月 200000*50%=100000 10月-12月 300000*70%=210000 合计 470000 借：长期股权投资 --乙公司（损益调整） 470000 贷：投资收益 470000 这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。如2001年1月1日甲公司投 资于乙公司，占乙公司10%的股份，采用成本法核算；2001年7月1日又进行了投资， 持股比例上升为50%，由成本法改为权益法核算；2001年10月1日再次投资，持股比例 上升到70%。在甲公司计算2001年应确认的投资收益时，只能是被投资单位在7月至12 月即权益法核算时所实现的利润，投资单位所拥有的份额。前半年被投资单位实现的 利润，在由成本法改成权益法时进行了追溯调整，计入到了投资成本中。 E．投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规 定的不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的 金额计算。例如，2001年1月1日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司 10%的股份；2001年4月1日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为40%；2001年8月1 日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日再次进行了投资，持股比例上 升到70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发 生为10万元，同时根据章程规定，将净利润的20%转作职工福利及奖励基金，则甲公 司应确认投资收益为37.6万元。计算过程如下： 4月-7月 400000*40%*80%=128000 8月-9月 200000*50%*80%=80000 10月-12月 300000*70%*80%=168000 合计 376000 借：长期股权投资--乙公司（损益调整） 376000 贷：投资收益 376000 （2）净损益以外的其他所有者权益的变动处理 被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，主要包括接受捐赠、企业中途 增资扩股引起的资本溢价、接受外币资本投资引起的外币资本折算差额、专项拨款转 入和关联交易差价形成等，投资企业采用权益法核算时，应按享有的份额，确认计入 资产和权益。例如，2001年1月1日甲公司投资于乙公司（系内资企业），占乙公司 40%的股份；2001年12月乙公司接到现金捐赠10万元，则： 乙公司的会计处理 借：银行存款 100000 贷：资本公积--接受现金捐赠 100000 （注：内资企业接受现金捐赠不交所得税） 甲公司的会计处理 借：长期股权投资--乙公司（股权投资准备）40000（10万*40%） 贷：资本公积--乙公司（股权投资准备） 40000 3．被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正而调整前期留存收益（包括 盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反 映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企 业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。 4．如果被投资企业的会计政策变更、重大会计差错更正发生在投资前，并将累 积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。例如，2001 年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股权。乙公司在2003年2月1日发现 2000年5月少提折旧100万元（属于重大会计差错）。 乙公司对重大会计差错更正如下： a.2003年2月补提折旧 借：以前年度损益调整 1000000 贷：累计折旧 1000000 b.调整税金 借：应交税金--应交所得税 330000（100万*33%） 贷：以前年度损益调整 330000 c.转平以前年度损益调整 借：利润分配--未分配利润 670000 贷：以前年度损益调整 670000 d.调减盈余公积 借：盈余公积 100500（67万*15%） 贷：利润分配--未分配利润 100500 甲公司在2003年2月处理如下： a.调整投资时的股权投资差额 借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）268000（67万*40%） 贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 268000 （由于2000年末乙公司净资产减少67万元，甲公司所拥有的份额减少了268000元， 在初始投资成本固定的情况下，股权投资差额增加268000元） b.调整2001年、2002年股权投资差额的摊销额 借：利润分配--未分配利润 53600（26.8万/10*2） 贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）53600 （假设股权投资差额按10年摊销） c.调减盈余公积 借：盈余公积 8040 （53600*15%） 贷：利润分配--未分配利润 8040 上述分录可合成一笔： 借： 长期股权投资--乙公司（股权投资差额）214400 盈余公积 8040 利润分配--未分配利润 45560 贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 268000 5．投资企业对被投资单位的持股比例增加，由成本法改为权益法核算的，按追 溯调整后长期股权投资的账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始 投资成本。在例19中，进行追溯调整后，应将追溯后的“损益调整”转入“投资成本”， 补作一笔分录： 借：长期股权投资--B公司（投资成本） 40000 贷：长期股权投资--B公司（损益调整） 40000 这样“投资成本”的账面余额才会是1575000元。 （五）改错：P112，倒数第6行，（进项税额转出）改为（销项税额）；P123表 中最后一行2000000改为1800000。 (2)