【中华财税网北京07/09/2002信息】　2000年以来，财政部陆续颁布了新的《企 业会计制度》和《会计准则》，国家税务总局也颁布了新的《企业所得税税前扣除办 法》。按照新的《企业会计制度》和新的《企业所得税税前扣除办法》规定，会计利 润与纳税所得之间的差异明显加大，标志着会计制度与税法正逐步发挥不同的职能作 用，呈现出进一步分离的趋势。目前，企业正在进行2001年度所得税汇算清缴工作， 企业财务人员遇到的难题是如何在会计核算基础上准确计算企业所得税应纳税所得额。 为此，必须正确把握《企业会计制度》与企业所得税法规方面的差异。本文拟从新会 计制度的主要变化入手，就新会计制度与企业所得税法规的差异进行对比，并就如何 看待二者呈现越来越大差异的趋势谈点个人看法。 一、新会计制度的主要变化 2000年12月，财政部在《股份有限公司会计制度》和18个具体会计准则、相关会 计核算补允规定基础上制定了《企业会计制度》，并从2001年1月1日开始在股份有限 公司范围内实施。《企业会计制度》与《企业会计准则》和《企业财务报告条例》均 为企业会计核算的规范性文件。其主要变化是： (1)在整体结构和内容上，新制度自成体系，旧制度不能单独使用。新制度由 《企业会计制度》正文和《企业会计制度 会计科目和会计报表》构成。在《企业会 计制度》中，对企业会计核算的基本前提和一般要求、会计核算的基本原则、基本要 素的定义及相关经济业务的会计确认、计量和报告，以及一些特殊的会计事项，均做 出了详细具体的规定，同时也对财务报告的主要内容及编制要求做出了规定。实际上， 新制度本身可以成为独立的会计核算和披露规范体系。而旧制度对会计科目和会计报 表做出了详细具体规定，但不涉及会计核算的基本要求、一般原则、会计要素的确认 计量等内容，因而必须结合《企业会计准则》使用。 (2)从适用范围上，新制度适用于除不对外筹资、经营规模较小的企业以及金融 保险企业以外的其他所有企业，是一种打破行业和所有制限制的全国统一的企业会计 核算制度。而旧制度都是分行业、分经济性质制定的，缺乏统一性和通用性。 (3)在会计核算的基本原则方面，首次将“实质重于形式”的原则纳入会计制度。 这是一条国际上普遍遵循的原则，它要求“企业应当按照交易或事项的经济实质进行 会计核算，而不应当仅仅依照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这在《企业会 计制度》对长期借款费用资本化时间上、收入实现的确认等方面得到了充分的反映。 同时进一步强调谨慎性原则，体现在具体核算中就是对或有事项中的负债进行确认、 计提各种资产的减值准备，不得计提“秘密准备”。这些基本原则的变化，将使会计 信息更接近企业实际财务状况和经营成果，提高信息质量。 (4)对会计要素的定义上，新制度采用了经济利益流入、流出法，这相对于《企 业会计准则-基本准则》是一个显著进步，也与《企业财务会计报告条例》的定义保 持了一致。如对资产的定义强调了“该资源会给企业带来经济利益”这个本质，是这 次会计制度改革的重大突破，对于挤干企业会计信息中的“水分”，促使企业会计信 息真实、完整地反映客观实际，具有非常重要的作用。 (5)首次将非货币性交易、或有事项、会计调整、关联方关系及其交易、债务重 组等经过实践证明比较成熟的具体准则内容纳入会计制度规范之中，同时对原具体准 则中的一些规定进行了相应调整。如非货处性交易和债务重组中，对换入资产的计价 不在运用公允价值的概念等，体现了会计制度与会计准则的协调和整合。 (6)更加注重会计人员的专业分析和判断。如对资产、负债等会计要素的确认条 件、计量、各项减值准备的处理，涉及会计调整、或有事项、非货币性交易、关联方 关系、债务重组等的会计处理，以及谨慎性原则、实质重于形式原则的运用等，都需 要会计人员进行全面分析和判断。 二、现行会计制度与税法规定在会计处理上的差异 国家税务总局于2000年下发了《企业所得税税前扣除办法》，并于2001年1月1日 起开始在内资企业执行。《企业所得税税前扣除办法》和《企业所得税暂行条例》及 其细则均为规范企业所得税计税办法的法律性文件，与新会计制度的主要差异是： (一)允许税前扣除各项准备的差异。新会计制度规定，计提坏账准备的方法由企 业自行确定，并可自行确定计提比例。提取范围包括应收账款和其它应收款，同时充 分考虑到预付帐款和应收票据也可能发生坏账的实际情况，规定了灵活的处理方法， 即：将其分别转入“其它应收款”和“应收账款”科目，然后再计提坏账准备。而现 行税法及《企业所得税税前扣除办法》规定、除另有规定外，坏账准备金的提取比例 一律不得超过年末应收账款余额的5‰，年末应收账款包括应收票据的余额。 新会计制度规定，企业应提取坏账准备、短期投资减值准备、存货减值准备、长 期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托 贷款减值准备等八项准备，这是新会计制度的重大突破，它使得资产充分符合“带来 未来经济利益”这一特征，从原则上讲已与国际会计准则完全一致。但税法及《企业 所得税税前扣除办法》规定中，除了坏账准备金(商品削价准备金)外，其它形式的准 备金均不得在所得税税前扣除。 (二)固定资产折旧提取的差异。新会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质 和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。折旧方法可以采用平 均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。而且规定，对接受捐赠的固 定资产可以提取折旧。《所得税税前扣除办法》规定，除另有规定者外，接受捐赠的 固定资产不得计提折旧。同时对计提折旧的固定资产规定了计提的最低年限，而且明 确规定，固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。 (二)固定资产维修费用扣除标准的差异。新会计制度规定，固定资产维修费用可 以计入成本费用。《所得税税前扣除办法》做出了限制性规定，如果固定资产维修符 合改良支出的条件，即发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；经修理后有关资 产的经济寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。所发 生的费用按固定资产改良支出处理，若有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产 原值。若有关固定资产已提足折旧、可作为递延费用，在不低于5年的期间内平均摊 销。 (四)工资费用、广告费(业务宣传费)、业务招待费处理上的差异。新会计制度规 定，按照权责发生制原则，企业发生的营业费用、管理费用、财务费用等据实扣除。 《所得税税前扣除办法》规定基本与新会计制度规定一致，但对工资费用、广告费用、 业务宣传费用、业务招待费用作了限制性规定： 1．明确税前扣除的工资费用按计税工资(800元／人／月)标准计算，超过部分应 计缴所得税。个别经济发达地区确需提高限额标准的，应在不高于20％的幅度内报财 政部审定。 2．广告费用不得超过年销售(营业)收入的2％，超过的部分可无限期向以后年度 结转，粮食类白酒广告费不得在税前扣除。为适应特殊行仆或企业的需要，国家税务 总局对部分行业的广告支出作了规定；自2001年1月1日起。制药、食品(包括保健品、 饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建 材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8％的比例内据灾扣除广告 支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。从事软件开发、集成 电路制造反其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资 企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣 除。上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升的新生成长型企业，经报国家税 务总局审核批准，企收在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比 例。 3．纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费在不超过销售营业收入5‰范围内可据 实扣除。关于业务招待费，会计制度规定可以全部扣除，但税法及《所得税税前扣除 办法》规定按照业务招待费在全年销售收入净额的一定比例(全年销售收入在1500万 元以内的按5‰，超过1500万元部分按3‰)扣除。超过部分不得扣除。 (五)支出项目扣除标准的差异。按照会计制度规定，各项赞助支出、公益及救济 性捐赠、罚款、没收财产损失、各项税收滞纳金、罚金、罚款均应记入“营业外支出” 冲减当年收益，但按照税法及《所得税税前扣除办法》规定：纳税人用于公益性、救 济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％(金融、保险为1．5％)以内的部分，准予扣除； 通过非盈利机构的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠，在计算企业所得税时准 予全额扣除，向规定的文化事业的捐赠，在年度应纳税所得额10％以内准予扣除。其 他捐赠支出一律不得税前扣除。 (六)长期借款利息资本化的差异。新会计制度规定，企业为购建固定资产而发生 的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化， 记入固定资产的成本，在购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生 当期直接计入财务费用。《所得税税前扣除办法》规定，为购置、建造和生产固定资 产发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资 产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。 (七)筹建期间发生的开办费处理差异。新会计制度规定，除购建固定资产以外， 所有筹建期间所发生的费用即开办费，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经 营的当月一次计入当月损益。税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始 生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。 (八)收入确认标准方面的差异。新会计制度对收入的定义是：企业在销售商品、 提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务 收入和其他业务收入。新会计制度同时对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使 用权收入提出了明确的确认标准。体现了经济实质重于形式的原则。而税法规定，企 业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入的 实现。可见按照新会计制度确认的收入要小于税法规定确认的收入。 (九)股权投资上的差异。企业会计制度规定，对长期股权投资，采用权益法的企 业，应按在被投资企业所占份额分享或分担被投资企业当年的盈亏，并调整投资的帐 面价值，确认投资收益。而税收制度明确规定，被投资企业发生的经营亏损，投资方 不得确认投资损失。 三、如何看待越来越明显的差异 会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计核算必须遵循一般会 计原则，其目的是能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息 使用者的需要。税收是国家收入的主要来源，是国家实施宏观调控的重要杠杆和有效 监督手段。国家凭借政治权力，依照法律法规，对纳税人强制、无偿的征收税款。纳 税人应依法纳税，以满足社会公共需要。因此，税收制度和税收管理要遵循公平、效 率、适度和法制的原则。从所得税角度考虑，会计制度和税制的区别在于确认收入实 现和费用扣减的时间以及费用扣减金额。由于会计是按照会计制度核算资产、负债、 所有者权益、收入、费用和利润，税收是按照税法确认各项要素。因此，按照财务会 计方法计算的利润与按照税法计算的应纳税所得之间出现差异是正常的。 企业经营的目标是追求利润最大化，股东利益最大化，合理地划分当期与下期的 成本、费用，保证会计信息的真实、准确，满足财务报表使用者的需要。所得税是企 业的一种费用，是国家财政收入的一部分，合理的税负能保证追求利润最大。企业经 营利润与所得税二者的角度不同，计算的原则也不同，因此，差异越来越明显是正常 的。我们应合理确定所要扣除的费用，既追求利润最大，又保证合理税负。 面对企业会计制度同税收相关制度的差异，相关税收制度应在会计制度不断完善 的情况下进行修正和完善。对会计中出现的各种问题，如非货币性交易、债务重组等 做出明确的税收规定。企业财务人员也应加强学习，既做到企业会计处理的正确性， 也要保证税收计算的准确性。(at20020513) (2)