【中华财税网北京07/09/2002信息】　我国已发布了《会计法》、《企业财务会 计报告条例》、《企业会计制度》、具体会计准则、《金融企业会计制度》及有关补 充规定、问题解答等会计规范(以下简称为“新会计规范”)，初步形成了适应我国社 会主义市场经济体制的会计规范体系。但有些会计规范前后不一，影响了会计规范的 权威性。对此，笔者提出几点思考，旨在抛砖引玉。 一、关于计提固定资产减值准备 《企业会计制度》、《企业会计准则--固定资产》和财会[2001]43号文均要求计 提固定资产减值准备，但前两者与后者规定的计提条件相互矛盾，使人疑惑。《企业 会计制度》(以下简称“新制度”)第42条规定“企业的固定资产应当在期末时按照账 面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资 产减值准备”。《企业会计准则--固定资产》(以下简称“固定资产准则”)第26条规 定，“固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值”。财政部2001 年7月5日财会[2001]43号文《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》(以下简 称“解答”)第十问“固定资产计提减值准备后，应当如何计提固定资产折旧”中指 出：“按照《企业会计制度》规定，如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的， 应当计提成值准备”。 “新制度”和“固定资产准则”计提固定资产减值准备的条件相同，均为可收回 金额低于账面价值，“解答”计提固定资产减值准备的条件为账面价值低于可收回金 额，与前两者恰好相反。我们认为，“新制度”与“固定资产准则”的规定即“固定 资产的账面价值高于其可收回金额时计提固定资产减值准备”是合理的。《国际会计 准则第36号--资产减值》第7条也规定，“如果资产的账面金额超过其可收回金额， 则资产已经减值”。“解答”违背了“新制度”，是错误的，应适时修正。 二、关于存货期末余额为可变现净值 “新制度”第20条规定，“企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计 量”。《企业会计制度--会计科目和会计报表》“资产负债表编制说明”中规定， “存货项目，反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值”。成本 与可变现净值孰低计量的结果难道就是可变现净值吗?“新制度”存货项目期末余额 是否是反映存货的可变现净值，值得商榷。 可变现净值，根据我国《企业会计准则--存货》的定义，指“在正常生产经营过 程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估价的销售费用以及相关 税金后的金额”。《国际会计准则第2号--存货》中也指出，可变现净值是指在正常 经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。美国 财务会计准则委员会(FASB)《论财务会计概念》第五辑《企业财务报表项目的确认和 计量》中也指出：“存货是在正规的业务中，一宗资产可望换得的、未经贴现的现金 或现金等同物，扣除转换时倘若发生的直接成本。”“新制度”规定，存货项目期末 根据“物资采购、原材料、低值易耗品、自制半成品、库存商品、包装物、分期收款 发出商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、生产成本”等科目期末余 额合计，减去“代销商品款、存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。假设企业 有关存货资料如下表所示：(单位：万元) 项目 实际成本 现行市价 存货跌 销售费 可变现 价准备 用及税金 净值 存货A 150 195 0 10．5 184．5 存货B 150 142．5 15 7．5 135 合 计 300 337．5 15 18 319．5 (注：其中，代销商品款为7万元。) 根据上表资料，企业存货的可变现净值＝337．5-18＝319．5万元；按成本与可 变现净值孰低计量＝150+135＝285万元；按我国《企业会计制度》规定，“存货”项 目应填列＝300-7-15＝278万元。可见，成本与可变现净值孰低计量的结果并不是可 变现净值，我国《企业会计制度》资产负债表中“存货”项目填列的并不是可变现净 值，也不是采用成本与可变现净值计量的结果，与《企业会计准则--存货》存有矛盾。 我们认为。《企业会计准则--存货》的规定是恰当的，《企业会计制度》应修订与准 则一致。 三、关于可供分配利润 《企业会计制度》第110条与《金融企业会计制度》第108条对可供分配利润的内 容的规定是一致的，均为企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润(或减去年初 未弥补亏损)和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按以下顺 序分配：(一)提取法定盈余公积；(二)提取法定公益金。但年初未分配利润是否属于 可供分配的利润，值得商榷。 第一，从计算程序看，年初未分配利润上一年度已经提取了法定盈余公积和法定 公益金，再纳入本年计提范围，则年初未分配利润实际上提取了两次法定盈余公积和 法定公益金，而本年实现的净利润属首次提取。 第二，与《公司法》的规定相矛盾。《公司法》第177条规定：“公司分配当年 税后利润时，应当提取利润的10％列入公司法定公积金，并提取利润的5％至10％列 入公司法定公益金”；“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照 前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”明确规 定提取法定公积金和法定公益金的基数是当年利润。《公司法》的权威高于《企业会 计制度》，因此，提取法定盈余公积和提取法定公益金按《公司法》的规定，应是当 年实现的税后利润(净利润)。 第三，混淆了产权关系。《公司法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计 制度》、《金融企业会计制度》等均规定，未分配利润产权属于所有者(股东、投资 者》。《公司法》第180条规定：“公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福 利。”即全体职工享有法定公益金权益。我们认为，可供分配利润对企业职工而言仅 仅是企业当年实现的净利润，不包括年初未分配利润。对所有者而言，可供分配利润 是剩余权益。 四、关于具体会计准则界限 每个具体会计准则应有其明确的的规范界限，每项经济业务、事项的会计处理应 唯一对应某项具体会计准则，如果对应多项具体会计准则，其处理结果应相同，否则， 将导致会计信息不可比。如《债务重组》与《非货币性交易》准则就已出现此类问题。 假设甲公司欠乙公司债务100万元，甲公司发生财务困难，债务重组日，乙公司豁免 甲公事债务15万元，条件是乙公司以库存商品账面价值80万元(公允价值为75万元)置 换甲公司持有的A公司股票40万股，每股面值1元，每股市值2元，账面价值为40万元， 公允价值为80万元。甲、乙公司资产置换行为符合债务重组定义，甲、乙公司应根据 《债务重组准则》进行账务处理。进一步分析，发现甲、乙公司进行资产置换行为也 符合非货币性交易的定义，即使以豁免15万元作为补价，补价占换入库存商品公允价 值的比例为20％(15／75)，也符合《非货币性交易准则》定义，甲、乙公司账务处理 也可根据《非货币性交易准则》进行。对于此类经济业务，有关方面应尽快明确其界 限，以便进一步规范会计实务，提高会计信息的可比性和相关性。(ai20020613) (2)