【中华财税网北京06/26/2002信息】　随着国企改革的深入及国有民营化的发展， 企业购并行为已日趋普遍，但作为新生事物有诸多问题需要规范解决。其中购并利润 的处理问题是一项争议颇多的论题。本文对此作些探讨。 　　一、股权购买日的确定 　　股权购买日是指被购买方对净资产和经营的控制权转让给购买方的日期。确定了 购买日，也即确定了被购买方的经营损益可以并入购买方当年度收入的起始日，同时 也确认资产负债表中被购买方的资产和负债，以及因购买所产生的商誉和负商誉。 　　与购买日有关的日期有：资产评估基准日、购买协议生效日、工商登记日、付款 日、资产交付日、经营权接管日等。实务中，企业为了增加购并的利润而随意选择一 个最有利的日期作为股权购买日。为了限制企业这种操纵利润的行为，财政部下发了 （1998）66号文件，明确了股权购买日的基本确认标准。即：（1）购买协议已获股 东大会通过，并已获相关政府部门批准；（2）购买方和被购买方已办理必要的财产 交接手续；（3）购买方已支付购买价款的大部分（一般应超过50％）；（4）购买方 实际上已经控制被购买方的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险等。 上述规定只是对确定购买日作了基本原则条件的规范，实务操作中，购买日在满足以 上条件后由企业自主决定。实际上，股权购买日的确定应当遵循实质重于形式的原则， 也即净资产和经营控制权上的主要风险和报酬已经转移。因而，上述四个条件中最具 有实质性的是后两个条件，而其中能够量化的只有第（3）个条件，也是最具有实质 性影响的判断条件。 　　还需要说明的是，购买日往往不在当月的第一天或最后一天，而月度中间又无法 产生会计报表，实际操作中为简便起见，可按就近月初或月末来确定购并利润。 　　二、购并利润归属的确认 　　确定购并利润归属问题最重要的是考虑两个日期：一个是股权购买日，另一个是 资产评估基准日。一般情况下，购并价款的确定是以资产评估基准日的净资产评估价 值作为基本依据，同时考虑被购买企业的现状及发展状况；更重要的，需要考虑被购 买企业资产评估基准日至股权购买日之间的经营和收益情况，最终确定购并价款。而 如果被购买方资产评估基准日前有未分配利润存在（一般情况下，是指本年初至资产 评估基准日之间形成的净利润），在确定购并利润时也应一并考虑。 　　通过上述分析，可将被购买方购并利润分为三个部分来考虑：（1）资产评估基 准日前存在的未分配利润。该部分根据双方达成的协议，如果归购买方所有，则应作 为购买价款计入投资成本（因其含在净资产的评估价值之内），而不能计入股权投资 差额分期进入损益，或者直接计入当期损益，也即该部分购并前利润不能构成企业的 经营业绩；如果归被购买方所有，则从购买价款中扣除。（2）资产评估基准日至股 权购买日之间形成的净利润，应当作为股权投资差额，分期摊销进入损益，而不能直 接进入当期损益。这意味着，该部分购并前利润可以构成企业的经营业绩，但其只能 分期进入损益。（3）股权购买日后形成的净利润，应当作为企业的经营损益直接进 入当年度收益。 　　三、购并利润的会计处理 　　按照前述购并利润构成的分析。其会计处理也可以分为三个部分分别对待： 　　（1）资产评估基准日前存在的未分配利润。该部分购并利润如果归购买方所有， 则应作会计分录： 　　借：长期股权投资--投资成本 　　　贷：银行存款 　　（2）资产评估基准日至股权购买日之间形成的净利润，确认为股权投资差额， 应作会计分录： 　　借：长期股权投资--投资成本 　　　贷：长期股权投资--股权投资差额 　　同时，对股权投资差额按规定进行摊销（现行会计制度规定，借方差额按不超过 10年的期限摊销，贷方差额按不低于10年的期限摊销，购并当年可不论月份，按一年 处理，或者按购并之月起会更严密）。摊销时，应作如下会计分录（以贷差为例）： 　　借：长期股权投资--股权投资差额 　　　贷：投资收益 　　这里需要说明的是，现行会计制度规定股权投资差额的摊销均在投资收益科目中 核算，笔者认为不尽妥当，而应在管理费用科目中核算更为合适。一是因为大额借方 摊销可能使投资收益形成较大负值，在会计报表中容易引起费解；二是股权投资差额 主要是因为被购买方增值引起，应属于无形资产--商誉的范畴，在管理费用中摊销更 为合理。 　　（3）股权基准日后形成的净利润，应直接进入当期损益，相应作会计分录如下： 　　借：长期股权投资--损益调整 　　　贷：投资收益 　　上述会计处理可以在购买日后进行，也可以在期中或期末一并进行。 (2)