【中华财税网北京05/31/2002信息】 商誉如何计价，要不要摊销，如何进行会 计核算?许多会计界人士发表了不同的看法，直到目前仍在研讨之中。对此，拟谈谈 管窥之见。 一、商誉的计价 关于商誉是否要确认计价的问题，有人提出，购入商誉要确认计价入账，自创商 誉不能计价入账。有人认为，自创商誉也应计价入账。现行制度规定，商誉价值只在 企业合并或产权转让情况下才予以确认，它的计价基础是带来的超额收益。由于商誉 是企业整体价值超过企业各项可单独存在并可单独计价的资产价值总和，或说商誉资 产代表企业获取超额收益的能力，企业整体价值或企业获取超额收益的能力并不仅仅 是在企业购并中才具有的，因而从理论上说无论在企业购并或非购并情况下都应该确 认并计量企业的商誉。商誉的计价和其他资产的计价一样，可以采用按历史成本计价 和按现行市价计价等方法。 (一)按历史成本计价(实际成本计价)。 资产按历史成本计价方法的计量基础是实际成本，即以取得资产日期的交换价格 作为入账和计价基础。这项取得资产的交换价格即是取得成本。按历史成本法，当企 业购进各项资产按实际成本计价入账，由于商誉资产不能脱离企业整体独立存在，不 存在单独购进商誉问题；当企业发生并购其他企业时，可能出现被并购企业整体净资 产价值与其各项可单独计价净资产的公允市价之和不一致，此时才须按两者的差额作 为商誉实际成本计价入账，确认购入商誉。企业之所以愿意以高于各项可独立计价资 产公允市价之和的价格购并目标企业，是由于从它自身发展战略考虑，通过购并使目 标企业得以发展规模经济或发展多样化经营或分散经营风险。尽管购价可能参杂讨价 还价、谈判技巧等非商誉因素，但不能因为这个原因就否认商誉价值计价。事实上企 业无论购入哪一种资产，其价格不是都有可能掺杂着讨价还价等因素吗? 对于自创商誉，应该说在自创中企业付出了代价，但能否形成商誉是未知的。商 誉源于天时、地村、人和，恰好适宜的外部环境、先进的科学技术、科学管理、良好 的销售市场以及管理人员队伍的组成合理和团结协作等，这些因素发生时，不能单独 计价，而且不能确认哪些支出是为自创商誉而发生，更难说这些支出自创了多少商誉。 在企业生产经营过程中要确定哪些成本开支形成自创商誉是很难的，几乎无法按历史 成本确定自创商誉的价值。因而，在历史成本法下一般不确认自创商誉，只有企业购 并或产权转让时才能按实际成本对商誉计价，所以就可能出现企业商誉资产实际有价 值，但账面成本为零；反之可能出现商誉资产实际已没有价值了，在其历史成本尚未 摊销完之前，会计账面上仍反映其摊余价值；还可能出现企业本身自创大商誉未计价 入账而目标企业小商誉却在购并中计价入账的现象。这样，在会计账面上不能体现自 创商誉的价值，不利于报表使用者对商誉价值的分析。这也是按历史成本法对商誉计 价存在的问题之一。 (二)按市价计价。 采用按市价计价法，企业购并其他企业时购入商誉的计价与采用按实际成本法时 的计价相同。但采用按市价计价法，可以对企业自创商誉计价：(1)按公允市价对企 业所有各项可单独计价资产重新计价(若无市价的个别资产可按实际成本计价)；(2) 对企业整体价值重新估计确定；(3)将企业各项可单独计价资产市价总和减去企业负 债总和计算出企业净资产额；(4)将(2)减去(3)即得当时企业商誉的价值。按市价计 价法对商誉计价与对其他资产计价相同，可在每个会计期末按当时各项资产的公允市 价重新计价一次。其困难之处在于，需对各项可单独计价资产重新按市价计价，并且 还要确定企业整体价值。对上市股份公司来说，企业价值可以用股价来反映。对非股 份公司可以按资产评估方法，也可以采用下述的按未来收益的现值来计量商誉。 (三)按未来收益估价(或按近期平均收益估价)。 企业商誉价值＝(企业预计年收益或企业过去若干年的平均年收益-企业单项可独 立计价资产总额×行业年平均资产收益率)／行业年平均资产收益率。 [注：行业年平均资产收益率也可采用企业平均资产收益率或银行同期利率。] 实务中如何应用上述几种方法，笔者有两种处理建议： 第一种处理：商誉作为一项无形资产与企业其他资产一样遵循我国企业会计准则 规定，即按历史成本计价原则计价入账。因而非购并或企业出售情况，商誉不计价入 账。为弥补该法计价商誉存在的问题，即在账面上不能体现自创商誉的价值，不利于 报表使用者对商誉价值的分析，可采取在报表附注中校市价计价或按未来收益估价等 方法给出商誉的价值。 第二种处理：对商誉这种特殊的无形资产采用按市价计价。这样使商誉的核算进 入会计核算和会计报表中，不但反映企业商誉取正值的情况，也反映商誉取负值的情 况。 二、商誉的摊销问题 关于商誉的摊销目前仍存在应该摊销和不应该摊销两种不同观点。提议“应该摊 销”的主要理由是：企业为购入商誉所付出的代价应在以后的受益期内将商誉成本合 理分配摊销。“不应该摊销”的主要理由是：如果商誉分期摊销，其账面价值逐期渐 少，就可能出现商誉账面价值越来越少，而企业实际商誉越来越高的矛盾情况。 无论采用哪种计价法对商誉计价，商誉资产都应进行摊销，上述两种观点是基于 资产按实际成本计价。企业为购入的商誉付出代价，其服务潜力随着时间的推移、科 学的进步不断变化，那么按配比原则，应在以后它提供服务的受益期内将商誉成本合 理分配摊销。由于采用按历史成本计价商誉，尽管企业自创商誉价值可能不断增加， 但由于企业会计账面上不能确认自创商誉，所以只是摊销购入商誉的价值。因而就可 能出现上述摊销商誉后商誉账面价值越来越少，而企业实际商誉越来越高的矛盾情况， 这并非是因为商誉摊销所致，根本原因是采用了历史成本法对企业自创商誉未计价入 账的缘故。这是采用历史成本法计价商誉的缺陷，不能因此而对购入商誉资产不予摊 销。如果是采用按市价计价商誉，在这种情况下。企业会计账面确认自创商誉的价值， 企业各项可单独计价资产的市价及企业整体价值在不断变化，那么企业的商誉价值也 在不断变化。因此要不断摊销调整其账面价值，使账面商誉资产的价值与实际商誉资 产的价值相一致。即商誉资产摊销的特殊性在于，其自创商誉的确认与企业商誉资产 的摊销是结合在一起的，是通过账面调整确认自创商誉的价值。 三、商誉的账务处理 (一)采用按历史成本计价商誉的账务处理。 采用按历史成本法计价商誉，企业购入商誉时，按实际支付的价款作为商誉的成 本入账，商誉账户反映商誉购入成本的摊余额。 1．取得商誉的核算。 企业在购并目标企业时，以市价为基础，按双方协商评估的目标企业各项可单独 计价资产总额、负债总额及目标企业整体净资产价值(即企业整体资产价值与企业负 债总额的差额)，借记资产，贷记负债及银行存款等有关账户，按目标企业整体净资 产价值与其除商誉外净资产(即各项可单独计价的资产总额与负债总额的差额)的差额， 作为购入的正商誉(或负商誉)，借记或贷记“无形资产--商誉”账户。 采用历史成本法对自创商誉不进行会计处理。 2．商誉的摊销。 购入商誉随着购入的各项可单独计价资产的耗用，其价值也逐渐变化，并影响着 企业本身的自创商誉，但由于采用历史成本法计价商誉，对自创商誉不计价入账，因 而可将购入商誉价值作为无形资产摊销在规定的期限内逐期转作管理费用，即借记 “管理费用--无形资产摊销”账户，贷记“无形资产--商誉”账户。 (二)采用市价计价商誉的账务处理。 采用按市价计价商誉，企业购入商誉时，按实际支付价款作为商誉入账，商誉账 户反映某时点企业商誉的价值，以后各期末企业商誉价值有变动均要调整商誉账户的 账面金额。期末商誉账户的调整金额。可用倒轧法计算，其公式如下． 期末商誉账户的调整额＝期末按市价计价的商誉金额-期末调整前商誉账户的账 面金额 1．取得商誉的核算。 企业购入商誉的核算同采用按历史成本计价商誉的核算相同，这里不再赘述。 对自创商誉，每个会计期末，按市价计价商誉后，按照上面期末商誉账户的调整 额计算公式，计算期末商誉账户的调整额，借记(或贷记)“无形资产--商誉”账户， 贷记(或借记)“资本公积--自创商誉公积”账户的金额。 2．商誉的摊销。上述按市价计价法于每个期末对自创商誉所作的调整的会计处 理，实际上是对企业自创商誉的确认，并对商誉进行摊销相结合的会计处理。因此， 不必再为商誉的摊销另作会计处理。 (2)