【中华财税网北京03/08/2002信息】 企业会计制度第158条规定：“企业在编 制合并会计报表时应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合并企业的资产、 负债、收人、费用、利润等予以合并”。该规定指出了合并合营企业会计报表的方法 --“比例合并法”。“比例合并法”是国际会计准则第31号《合营中权益的财务报告》 中推荐的一种方法，在我国会计界还是比较陌生的，因此，笔者就企业合营的形式及 “比例合并法”作一介绍，以供参考。 一、企业台营的形式 1、共同控制经营 共同控制经营是两个或两个以上的合营者结合其经营活动、资源和专长，来共同 控制、推销和发售某一特定的产品，而不是建立一个合营实体或是与合营者本身分开 的财务机构。合营者各自筹集自己的资金，承担自己的负债和发生的赞用，并且按合 营合同中规定，对销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配。 共同控制经营中的资产、负债、收入、费用、利润等都列入合营者各自的会计记 录和会计报表，合营本身除登记共同产品的销售收入及共同费用并最终分配给合营者 外，无需设置单独的会计记录，也不必编制单独的对外财务报表。为了评价合营的业 绩，合营者往往为合营项目编制内部使用的管理会计报表。因此，共同控制经营的企 业合营没有产生新的会计方法问题，如果合营者是一母公司而需编制合并会计报表， 共同控制经营中的权益也就随合营者的个别报表反映在集团的合并会计报表中。 2、共同控制资产 共同控制资产是合营者共同控制并且往往是共同拥有一项或多项资产，提供或购 置这些资产是为了供合营所用，并为合营者获取收益。每个合营者可以分享这些资产 的产出，负担所发生费用的约定份额。这种合营不涉及建立一个合营实体或与合营者 分开的财务机构。 共同控制的资产及其相关的负债、收入、费用、利润等都列入合营者各自的会计 记录和会计报表，合营本身设置的会计记录只限于共同发生的费用，最终按约定的比 例分配结合营者各自承担，无需编制单独的对外财务报表。为了评价合营的业绩，合 营者往往为合营项目编制内部使用的管理会计报表。因此，共同控制资产的企业合营 也没有产生新的会计方法问题，如果合营者是一母公司而需编制合并会计报表，共同 控制资产中的权益也就随合营者的个别报表反映在集团的合并会计报表中。 3、共同控制实体 共同控制实体是涉及建立公司；合伙或其他实体的合营，每个合营者在其中拥有 各自的权益。除了要在合营合同中规定合营者如何确立对这一实体的经营活动的共同 控制外，共同控制实体的营运方式与其他企业并无不同。共同控制实体拥有合营资产、 承担负债、发生费用和取得收入，它可以用自己的名义签订合同和为合营活动筹集资 金。 共同控制实体保持自己的会计记录并编制和提供自己的对外会计报表。每一合营 者对共同控制实体的出资则作为长期投资进行合营者各自的会计记录并列入财务报表。 对共同控制实体的企业合营则由此产生新的会计方法问题--合营者如何对共同控制实 体(合营企业)的会计报表进行合并。 二、合营企业报表的合并--比例合并法 比例合并法是指合营者在合并合营企业报表时，按合营者在合并企业的各项资产、 负债、收入、费用中所占的份额与合营者的会计报表的类似项目逐项合并，相应地， 合营者报表中“长期股权投资--合营企业”项目将按其在合营企业的股东权益中所占 的比例进行抵消。在合营企业中，合营者通过其在合营企业的资产和负债中的份额来 获取在合营企业未来经济利益中的份额，比例合并法能较好地反映合营企业中合营者 权益。 比例合并法的合并程序与全面合并法(母公司对于公司报表的合并)基本相同，但 由于合营者只是按照它在合营企业中的投资比例合并该合营企业的报表，因此，合并 时需要调整和抵消的项目较为简单，主要差别有： 1、不确认“少数股权”及“少数股东应享有收益” 比例合并法只是合营者按其在合营企业中的投资比例合并合营企业的资产、负债、 收入和费用等，合营者的合并资产负债表则包括了合营者在合营企业资产中所占的份 额以及其所占合营企业负债的份额，合并损益表包括了其所占合营企业的收入和费用 的份额。故在合并报表中，不会反映其他合营者和非合营投资者的股权及其应享有收 益。 2、对合营者与合营企业之间交易及未实现利润的抵消不同 由于比例合并法是合营者按其在合并企业的各项资产、负债、收入、费用中所占 的份额与合营者会计报表的类似项目逐项合并，因此合营者与合营企业之间的交易而 产生的销售额及销售成本应按合营者拥有的权益比例进行抵消，合营者的未抵消部分 可划归其他合营者和非合营投资者在合并报表中确认；而全面合并法，母公司与子公 司间交易而产生的销售额及销售成本则是全额抵消。母、子公司间未实现利润本应按 母公司拥有的权益比例进行消除，但基于行使控股权的母公司，才能决定诸如集团内 公司间的内部销售价格，因而应承担公司间交易的全部会计结果，所以，全面合并法 对公司间未实现利润100％抵消。而比例合并法则是按合营者拥有的权益比例进行抵 消。 例：A公司与其合营企业B公司2000年度的损益表及利润分配表和2000年12月31日 的资产负债表如下： 　　　　　　　　　　　　　　 资产负债表 　　 　　　　　　　　　　　 2000年12月31日 　　 　　　　 资产 　　　　　　 负债及所有者权益 　　 　　　 A B 　　　　　　　　A 　 B 　　流动资产： 流动负债： 　　货币资金 428000 24000 应付账款 27000 21000 　　应收帐款净 15000 45000 应付股利 15000 10000 　　额 　　应收股利 5000 0 流动负债合计42000 31000 　　存货 25500 29000 长期负债 51000 30000 　　流动资产合计473500 98000 负债合计 93000 61000 　　长期股权投 　　资 　　对合营企业 　　投资 77000 　　固定资产： 所有者权益： 　　固定资产原 　　值 249000 126000 股本 500000 100000 　　减：累计折旧 32100 20000 盈余公积 26700 6200 　　固定资产净 216900 106000 未分配利润 219300 45800 　　值 　　无形资产 71600 9000 所有者权益 746000 152000 　　 合计 　　资产总计 839000 213000 负债和所有的839000 213000 　　 者权益合计 　　　　　　　　　　　　损益表及利润分配表 　　　　　　　　　　　　　 2000年度 　　 　　项目 A B 　　一、主营业务收入 520000 105000 　　 主营业务成本 320000 57000 　　二、主营业务利润 200000 48000 　　 减：营业费用 68000 15000 　　管理费用 2000 1000 　　 财务费用 30000 12000 　　三、营业利润 100000 20000 　　 加：投资收益 6000 　　 营业外收入 15000 　　四、利润总额 121000 20000 　　 减：所得税 40000 8000 　　五、净利润 81000 12000 　　 加：年初未 　　 分配利润 160000 46000 　　六、可供分配的利润 241000 58000 　　 减：提取盈余公积 6700 2200 　　 应付利润 15000 10000 　　七、未分配利润 219300 458000 A公司拥有合营企业B公司50％的股权，有关资料如下： 1、A公司按权益法核算其对合营企业B公司的投资。 子、2000年，A公司出售B公司30000元的商品，销售成本为15000元。2000年底， 有10%尚未售出。 3、2000年6月，A公司将一台原价为20000元，已提折旧10000元的设备售予B公司。 该设备原估计使用10年，已使用5年，估计无残值。A公司可得款15000元。该设备尚 可使用5年，B公司购入后，交由管理部门使用，仍用直线法计提折旧。 4、2000年底，A公司账上有应收B公司股利5000元。 根据上述资料，在合并会计报表工作底稿中需要调整和抵消的分录如下： 1、抵消合营者A公司对合营企业B公司的投资与B公司权益之间的项目。 ①借：股本 50000 盈余公积 3100 期初未分配利润 23000 投资收益 6000 合并价差 1000 贷：长期股权投资 77000 提取盈余公积 1100 应付股利 5000 2、抵消合营者A公司与合营企业B公司之间交易的项目。 (1)内部销货交易的抵消 ②借：主营业务收入 15000(30000×50％) 贷：主营业务成本 15000 (2)年末存货价值中所含未实现利润1500((30000-15000)×10%)的抵消 ③借：主营业务成本 750(1500×50％) 贷：存货 750 3、调整合营者A公司与合营企业间让售自用资产的收益和损失。 本例中，A公司让售设备给B公司获得收益5000元，在合并报表中只应确认可划归 为其他合营者和非合营投资者的权益(50％)的那部分收益，即2500元，调减所让售设 备的合并价值，这样，所让售设备属于A公司权益的部分就恢复到按A公司原来的账面 净值计价的基础。 ④借：营业外收入 2500 贷：固定资产 2500 同时将当年B公司多提的折旧额500元(5000/5/2)划归合营者A公司的权益部分250 (500×50％)应予抵消。 ⑤借：累计折旧 250 贷：管理费用 250 按照第31号国际会计准则《合营中权益的财务报告》中的规定，如果让售资产导 致损失，可视为变现净值的减少成长期资产净值的非暂时性降低，基于谨慎原则，合 营者应确认损失的全部金额，在合并中，无需做任何调整。 4、抵消A公司应收B公司股利及B公司应付A公司的股利。 ⑥借：应付股利 5000 贷：应收股利 5000 合并工作底稿 　　　 项目 　 A公司 B公司 抵消分录 合并数 　　 　报表 50% 　　借方 贷方 　　主营业务收入 520000 105000 52500 ②15000 557500 　　主营业务成本 320000 57900 28500 ③750 ②15000 334250 　　主营业务利润 200000 48000 24000 223250 　　营业费用 68000 15000 7500 75500 　　管理费用 2000 100O 500 ⑤250 2250 　　财务费用 30000 12000 6000 36000 　　营业利润 100000 20000 10000 109500 　　投资收益 6000 ①6000 　　营业外收入 15000 ④2500 12500 　　利润总额 121000 20000 10000 122000 　　所得税 40000 8000 4000 44000 　　净利润 81000 12000 6000 78000 　　年初未分配利润 160000 46000 23000 ①23000 160000 　　可供分配的利润 241000 58000 29000 238000 　　提取盈余公积 6700 2200 1100 ①1100 6700 　　应付利润 15000 10000 5000 ①5000 15000 　　未分配利掏 219360 45800 22900 216300 　　(资产负债表项目) 　　流动资产： 　　货币资金 428000 24000 12000 440000 　　应收账款净额 15000 45000 22500 737500 　　应收股利 5000 ⑥5000 　　存货 25500 29000 14500 ③7503 9250 　　长期股权投资 77000 ①77000 　　合并价差 ①1000 1000 　　固定资产： 　　固定资产原值 249000 126000 63000 ④2500 309500 　　减：累计折旧 32100 20000 10000 ⑤250 41850 　　固定资产净值 216900 106909 53000 267650 　　无形资产 71600 9000 4500 176100 　　资产总计 839000 213000 106500 1861500 　　流动负债： 　　应付账款 27000 21000 10500 337500 　　应付股利 15000 10000 5000 ⑥5000 315000 　　长期负债 51000 30000 15000 66000 　　负债合计 93000 61000 30500 1118500 　　所有者权益： 　　股本 500000 100000 50000 ①50000 1500000 　　盈余公积 26700 6200 3100 ①3100 126700 　　未分配利润 219300 45800 22900 1216300 　　所有者权益合计 746000 152000 76000 1743000 　　负债和所有者 　　权益合计 839000 213000 106500 1861500 根据上述工作底稿，就不难编制出正式的合并会计报表，这里从略。 (ai20020213) (2)