【中华财税网北京01/30/2002信息】 在权益法下，投资企业按它在被投资企业 税后利润（亏损）中享有的份额确认为投资收益，计入税前利润总额。而按照企业所 得税暂行条例》，投资企业应以其实际收到的股利而非会计账面的投资收益作为缴纳 所得税的计税依据。这样，按投资收益确认的所得税费用与按税法计算的应纳税额之 间就存在差异。如何对这一差异进行确认和处理，本文作以下讨论。 　　税法规定，投资企业从被投资企业分回的已经缴纳所得税的股利，其已缴纳的税 额可以在计算本企业所得税时予以调整。即：如果投资企业的所得税税率与被投资企 业相同，或前者低于后者，则投资企业从被投资企业分回的股利，无需再缴纳所得税； 如果投资企业的所得税税率高于被投资企业，则投资企业分回的利润，应按规定补缴 所得税。补缴的所得税额可用下列公式计算： 　　补缴的所得税额=投资企业分回的股利÷（1-被投资企业所得税税率）×（投资企 业所得税税率-被投资企业所得税税率） 　　其中：（投资企业所得税税率-被投资企业所得税税率）÷（1-被投资企业所得税 税率）可视为投资收益的实际税率。 　　一、分得股利的所得税会计处理 　　当投资企业的所得税税率低于或等于被投资企业的所得税税率时，不存在投资企 业对分回股利纳税的问题，这在投资企业账上该投资收益虽计人税前利润总额，却无 需纳税，从而形成了永久性差异，按照应付税款法进行会计处理，所得税费用等于应 纳税额。 　　当投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率时，投资企业应对分回的 股利补缴所得税。补缴的所得税额等于分得股利与实际税率的乘积。但投资企业应如 何确定投资收益上的所得税费用呢？由于确认所得税费用的目的在于和相应的投资收 益进行配比，而投资企业的投资收益属于被投资企业税后利润的一部分，已缴纳过一 次税了，因此，在计算投资收益的所得税费用时，我们不能简单地将投资收益乘上企 业适用的税率，而应将投资收益与实际税率相乘。 　　这样，如果本期被投资企业只将税后利润的一部分用于发放股利，那么投资企业 补缴的所得税额就会低于投资收益的所得税费用，两者之间将产生差异。但随着被投 资企业未分配利润的分配，投资企业在未来会计期间确认的投资收益可能小于分得的 股利，补缴的所得税额将大于投资收益的所得税费用，从而以前期间形成的差异得以 转回，这属于时间性差异的纳税影响。按照所得税会计中的债务法，应将这一影响在 本期确认为递延所得税负债，在未来期间则确认为递延所得税负债的转回。 　　从上面的分析中还可以看出，对投资收益所应缴 的税额，无论是本期缴纳，还是 递延到以后各期，都属 于补缴的所得税部分，即投资收益与实际税率的乘积这一部分。 按此确认所得税费用，不仅能保证收入与费 用的配比，还能使递延所得税负债真正代 表了未来期间应付的所得税，且更加符合负债的定义。 　　二、举例说明 　　例：A公司持有B公司30％的股份，其长期股权投资按权益法核算。 A公司的所得 税税率为33 ％，B公司在1996年以前的税率为15 ％，从1996年起改按33 ％纳税。假 定A公司计算其时间性差异时仅考虑B公司的末分配利润因素。 A公司1994年至1997年 确认的税前会计利润（未包括投资收益）、按权益法核算的投资收益、从B公司分得的 股利情况如下表所示： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 年　　　份　　1994　　1995年　　1996年　　1997年 税前会计利润　 100　　　100　　　　100　　　100 投资收益　　　 24　　　　4　　　　 20　　　 15 分得股利　　　 9　　　　6　　　　 12　　　　6 　　根据以上资料，A公司应进行以下会计处理： 　　l、1994年：①分得股利应补缴的所得税=9+(1-15％）×（3％－15％） ＝l．91（万）；②投资收益上的所得税费用= 24÷（1－15％）×（33％－ 15％） ＝ 5．08（万元）；③递延所得税负债=5．08－1．91＝3．17万元）；④本期应纳所 得税额= 100× 33％＋ 1．91 ＝ 4．91（万元）；⑤本期所得税费用= 10033％＋ 5.08=38．08（万元）。会计分录为，借：所得税38．08万元；贷：应交税金--应交所 得税34．91万元，递延税款3．17万元。 　　2、995年：①本期应纳所得税额一 100 × 33％＋ 6+（l－15％×（33％－15％） ＝34．27（万元）；②本期 所得税费用= 11× 33％＋ 4 ．（l－ 15％） ×（33％ －15％）＝33．85（万元）；③由于分得股利大于投资收益，应转回递延所得税负债 =34．27－33．85＝0．42 万元）。会计分录为，借：所得税33．85万元，递延税款 0．42万元；贷：应交税金--应交所得税34．四万元。 　　3、1996年：由于被投资企业税率由15％增至33 ％，投资企业应按债务法的要求， 对已确认的递延所得税负债余额2．75万元（3.17－0．42）按新税率进行调整。调整额 =（24－9＋4－6）(1-33％）×（33％－33％）－2．75＝－2．75（万元）。会计分录 为，借：递延税款2．75万元；贷：所得税2．75万元。 　　经过此次调整，递延所得税（负债）的账面余额为零。可以将此解释为：由于B公 司的新税率与A公司税率相同，A公司对从B公司分回的胜利无需再缴纳所得税，故递延 所得税负债应全部转回。本期税前会计利润的应纳所得税和所得税费用，均为对万元 （100万x33 ％）。会计分录为，借：所得税33万元；贷：应交税金--应交所得税33万 元。 　　4．1997年：由于A公司与 B公司的所得税税率相同，分得的股利无需纳税，只对 税前会计利润缴纳所得税即可。其会计处理与1996年第二笔分录相同。 　　在现实经济生活中，企业往往并不将其全部税后利润用于股利分配，而常留用一 部分，以备再生产使用，从而导致投资企业在权益法下按投资收益确认的所得税费用 通常大于按分回股利确认的应付所得税。也就是说，递延所得税负债在账面上往往呈 递增趋势，旧的负债尚未转回，又有新的负债产生，从而使负债的偿还遥遥无期，这 不仅导致递延所得税负债失去了负债本来的意义，也使企业有关负债和现金流量的财 务信息失真，极易误导信息使用者。因此，当有足够的理由，预计被投资企业的未分 配利润将不分配给投资企业，或将其分配不会产生应付所得税时，则不需要确认该部 分利润的本期所得税费用和递延所得税负债。同时，有关会计准则制定机构应对这一 问题的会计处理作出易于操作的具体规定。 (3)