【中华财税网北京11/13/2001信息】 （承接上篇） 二、会计与税收上对存货 成本处理的差异分析 企业财务制度及企业所得税暂行条例及其实施细则均规定，企业存货的计价应以 实际成本为准。这里讲的存货仅指企业购入的、自制的、委托外单位加工的、投资者 投入的、盘盈的以及接受捐赠的存货，其会计成本与计税成本是一致的。随着我国市 场经济的进一步发展，企业之间大量发生债务重组、股权投资、非货币性交易。财政 部于１９９８年以财会字［１９９８］２４号文件颁布了《企业会计准则——债务重 组》并于１９９９年１月１日起施行。２００１年，财政部又以财会［２００１］７ 号文件重新发布了修订后的《企业会计准则──债务重组》。这一准则的制定只是从 会计核算的角度对债务重组业务进行了规范。由于企业财务与税法的目的不同，要正 确贯彻现行所得税有关债务重组的政策，迫切需要对此作进一步的补充和完善。 在《企业所得税税前扣除办法》（国税发［２０００］８４号）第１０条规定： “纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购 货价格、购货费用和税金。纳税人自制存货的成本还包括制造费用等间接费用。”这 一规定是对原税收政策的保留和再明确。以债务重组方式换入存货的会计成本是否作 为计税成本进行税务处理，国家税务总局没有专门发文明确。 “资产的计税成本一般是指它的购置成本，减去税收上允许的任何损失和已提取 的折旧，加上已纳税的收益。”（注：引自《税前扣除与投资改组业务所得税》，国 家税务总局所得税管理司编写，２００１年２月兴界图书出版社出版）。这是避免重 复征税原则的体现，也是国际上通行的做法。由于债务人以非现金资产抵偿债务，必 须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。交易中放弃的非现金资 产的公允价值超过其原账面计税成本的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得，反 之则确认为当期的损失。因此，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的 存货的计税成本，应以交易中债务人所放弃的非现金资产的公允价值（或市场价格） 为基准，加上交易中债权人发生的其他税费后确定。对于涉及补价的情况，无论是收 到补价还是支付补价，均不影响换入存货计税成本的确定。 三、存货计税成本的确定及所得额调整 在例１中，按照债务重组准则的规定，乙企业账务处理为： 借：应付账款 ４０００００ 贷：产成品 ２５００００ 应交税金——应交增值税（销项税额） ５１０００ 资本公积——其他资本公积 ９９０００ 这里，资本公积９９０００元，从税收的角度可以分成两部分：一是资产转让收 益５００００元（３０００００－２５００００）；二是债务重组收益（会计上不确 认）４９０００元。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务 重组收益４９０００元，可以比照“收入总额”中的“其他收入——因债权人缘故确 实无法支付的应付款项”处理，则： 甲企业换入原材料的计税成本＝换入资产的公允价＋甲企业支付相关税费＝３０ ００００（元）； 差异额＝计税成本－会计成本＝３０００００－３２９０００＝－２９０００ （元）。 甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去２９０００元差异额来确定甲企 业产成品计税成本，并以此确定产品销售成本。在实际操作中，对于既有已销产品， 又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当 期应纳税所得额。 如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商 品占该批商品的比例调整应纳税所得额。 在例２中，原材料计税价格＝换入资产的公允价＋甲企业支付的相关税费＝２５ ００００（元）； 差异额＝计税成本－会计成本＝２５００００－２８７５００＝－３７５００ （元）。 应纳税所得额的调整比照例１的方法处理。 在例３中，甲企业换入原材料的计税成本＝换入资产的公允价＋甲企业支付相关 税费＝４０００００（元）； 差异额＝计税成本－会计成本＝４０００００－３８２０００＝１８０００（元）。 应纳税所得额的调整比照例１（见本文上篇）的方法办理。所不同的是，这里的 计税成本超过会计成本，当处置该批存货时，表现为调减当期应纳税所得。在实际操 作中，纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税 成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠 定基础。 (3)