【中华财税网北京10/29/2001信息】 二、所得税的会计处理 （一）账户设置 １．“所得税”账户。企业按规定交纳的所得税应通过“所得税”账户核算，该 账户属于损益类。借方反映按规定从当期损益中扣除的所得税费用，贷方反映期末转 入“本年利润”账户的金额，结转后无余额。 ２．“递延税款”账户。“递延税款”账户，核算企业由于时间性差异造成的税 前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的金 额。其贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响 纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额， 反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本 期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映 尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用债务法时，该账户的借方或贷方发生额， 还反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。企业应在“递延税款”账户下，按 照时间性差异的性质、时间设置明细分类账户。 （二）会计核算方法 所得税的会计核算方法主要有应付税款法和纳税影响会计法两种方法。 １．应付税款法。应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成 的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，企业 要按税法规定计算的纳税所得为依据计算应缴纳的所得税，并列作所得税费用处理。 即对于税前会计利润与纳税所得之间的差异的处理，是通过按税法的规定对税前会计 利润进行调整解决的。这样，企业当期计入损益的所得税费用就等于当期应交的所得 税。 现沿用例１１-３中的资料，该公司有关所得税业务编制会计分录如下： 计算出应交纳的所得税时： 借：所得税 ７９２００ 贷：应交税金--应交所得税 ７９２００ 期末，将“所得税“账户的借方余额结转到“本年利润”账户时： 借：本年利润 ７９２００ 贷：所得税 ７９２００ 实际上缴所得税时： 借：应交税金--应交所得税 ７９２００ 贷：银行存款 ７９２００ ２．纳税影响会计法。 纳税影响会计法是将某一会计期间内与收益相关的所得税作为费用，在同一会计 期间的损益表的净利润（或亏损）前列示，本期税前会计利润与纳税所得之间的时间 性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。企业的时间性差异可采用纳 税影响会计法处理。纳税影响会计法又分为“递延法”和“债务法”两种具体方法。 （１）递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留 到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税时，不需要调 整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差 异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差 异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。 企业采用递延法时，应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异 后的金额）计算的所得税费用，借记“所得税”账户，按照纳税所得计算的应交所得 税，贷记“应交税金--应交所得税”账户，按税前会计利润（或税前会计利润加减发 生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应交所得税之间 的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”账户。本期发生的递延税款待以后 各期转销时，如为借方余额应借记“所得税”账户，贷记“递延税款”账户；如为贷 方余额应借记“递延税款”账户，贷记“应交税金--应交所得税”账户。 现以例１１-４中的资料为例，说明递延法的账务处理方法。 第１年： 按税法规定的折旧方法计算出的本年折旧额为１８０００元； 按企业选定的折旧方法计算出的本年折旧额为１０８００元； 时间性差异为：１０８００－１８０００＝－７２００（元） 按税前会计利润计算的应交所得税为：１００ ０００×１５％ ＝１５０００（元） 按纳税所得计算的应交所得税为：（１０００００－７２００）×１５％ ＝１３９２０（元） 时间性差异影响纳税的金额为： 按纳税所得计算的应交所得税－按税前会计利润计算的应交所得税 即：１３９２０－１５０００＝－１０８０（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 １５０００ 贷：应交税金--应交所得税 １３９２０ 递延税款 １０８０ 实际交纳所得税时： 借：应交税金--应交所得税 １３９２０ 贷：银行存款 １３９２０ 第２年： 按税法规定的折旧方法计算出的本年折旧额为１４４００元； 按企业选定的折旧方法计算出的本年折旧额为１０８００元； 时间性差异为：１０ ８００－１４４００＝－３６００（元） 按税前会计利润计算的应交所得税为：１０００００×１５％＝１５０００（元） 按纳税所得计算的应交所得税为：（１０００００－３６００）×１５％ ＝１４４６０（元） 时间性差异影响纳税的金额为：１４４６０－１５０００＝－５４０（元） 编制会计分录： 借：所得税 １５０００ 贷：应交税金--应交所得税 １４４６０ 递延税款 ５４０ 第３年：按税法规定的折旧方法计算出的本年折旧额与按企业选定的折旧方法计 算出的本年折旧额完全一致，为１０ ８００元，则税前会计利润与纳税所得之间没 有产生时间性差异，纳税所得就是税前会计利润，因此本年应纳所得税额为： １０００００×１５％＝１５０００（元） 编制会计分录： 借：所得税 １５０００ 贷：应交税金--应交所得税 １５０００ 第４年： 本年所得税率由１５％提高到３０％，按照纳税所得计算的本年府缴税金为： （１０００００＋３６００）×３０％＝３１０８０（元） 本年开始转销时间性差异，但转销的时间性差异影响纳税的金额，仍按１５％的 原税率计算，即应转销的时间性差异影响纳税的金额为：３６００×１５％ ＝５４０（元） 这样，第４年按３０％税率计算的应交税金为３１０８０元，扣除按１５％原税 率计算转销的时间性差异影响纳税的金额５４０元后，计入本年所得税费用的金额为： ３１０８０－５４０＝３０５４０（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３０ ５４０ 递延税款 ５４０ 贷：应交税金--应交所得税 ３１０８０ 第５年：按纳税所得计算的应交所得税为： （１０００００＋７２００）×３０％＝３２１６０（元） 转销的时间性差异仍按１５％的原税率计算，即应转销的时间性差异影响纳税的 金额： ７２００×１５％＝１０８０（元） 本年应计入所得税费用的金额为：３２１６０－１０８０＝３１０８０（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３１０８０ 递延税款 １０８０ 贷：应交税金--应交所得税 ３２１６０ 上面会计分录中所涉及到的“所得税”账户、“应交所得税” 账户和“递延税 款”账户的记录，如表１１-３中的“T”型账所示。 从上面５年的会计处理和表１１-３的账户记录中可以清楚地看出：第一，由于 时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到了这一差异发生相反变化的以后时期， 即第４年与第５年予以转销。５年以后，时间性差异全部转回了，“递延税款”账户 也结平了。第二，在这５年中，虽然每年计入当期损益的所得税费用与实际应交纳的 所得税金额不一致，但５年累计计入损益的所得税费用与实际应交纳的所得税金额是 一致的，即“所得税”账户和“应交所得税”账户累计发生额都是１０６６２０元。 表１１-３ 单位：元 借 递延税款 贷 借 所得税 贷 借 应交税金--应效所得税 贷 第1年1080 第1年15000 第1年13920 第2年540 第2年15000 第2年14460 第3年15000 第3年15000 第4年 540 第4年30540 第4年31080 第5年1080 第5年31080 第5年32160 1620 1620 106620 106620 例１１-５ 某企业的某项设备，税法规定的使用年限为１０年，企业自己选定 的折旧年限为５年。该设备的原值为１００００００元（不考虑净残值的因素）。假 设该企业前４年每年税前会计利润均为１０００００００元，后６年，每年税前会计 利润均为１１００００００元。该企业在这１０年中的所得税税率为３３％，但是， 从第４年起，改变为３０％。即：该企业第１年至第３年，所适用的所得税税率为３ ３％，从第４年起，适用的所得税税率为３０％。编制会计分录如下： 第１年： 按税法规定的折旧年限（１０年）计算每年应提折旧额 ＝１００００００÷１０＝１０００００（元） 按企业选定的折旧年限（５年）计算每年应提折旧额 ＝１００００００÷５＝２０００００（元） 时间性差异＝２０００００－１０００００＝１００ ０００（元） 按税前会计利润计算应交所得税＝１０００００００×３３％ ＝３３０００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税＝（１０００００００＋１０００００）×３３％ ＝３３３３０００（元） 时间性差异影响纳税的金额＝３３３３０００－３３０００００ ＝３３０００（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３３０００００ 递延税款 ３３０００ 贷：应交税金--应交所得税 ３３３３０００ 第２年、第３年的有关会计处理与第１年相同。 第４年：该企业的所得税税率由３３％降为３０％。 按税前会计利润计算的应交所得税＝１０００００００×３０％ ＝３００００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税额＝（１０００００００＋１０００００）×３０％ ＝３０３０ ０００（元） 时间性差异影响纳税的金额＝３０３００００－３００００００ ＝３００００（元） 编制会计分录： 借：所得税 ３００００００ 递延税款 ３００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３０３００００ 第５年： 税前会计利润由１０００００００（元）增加到１１００００００（元） 按税前会计利润计算应交所得税＝１１００００００×３０％ ＝３３０００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税＝（１１００００００＋１０００００）×３０％ ＝３３３００００（元） 时间性差异影响纳税的金额＝３３３００００－３３０００００ ＝３００００（元） 编制会计分录： 借：所得税 ３３０００００ 递延税款 ３００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３３３００００ 第６年： 开始转销时间性差异影响纳税的金额。 按纳税所得计算的应交所得税＝（１１００００００－１０００００）×３０％ ＝３２７００００（元） 转销时间性差异时，仍按３３％的原税率计算，即应转销的时间性差异影响纳税 的金额为１０００００×３３％＝３３０００（元） 这样，应计入当期损益的所得税费用就为 ３２７００００＋３３０００＝３３０３０００（元） 编制会计分录： 借：所得税 ３３０３０００ 贷：应交税金--应交所得税 ３２７００００ 递延税款 ３３０００ 第７年、第８年的会计处理同第６年完全一样。 第９年： 按照纳税所得计算的应交所得税仍为３２７００００元，但转销时间性差异影响 纳税的金额时，要用原发生时（即第４年）３０％的税率计算。 时间性差异影响纳税的金额＝１０００００×３０％＝３００００（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３３０００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３２７００００ 递延税款 ３０ ０００ 第１０年的会计处理与第９年完全相同。 （２）债务法。债务法是把本期由于时间性差异影响纳税的金额，保留到这一差 额发生相反变化时转销。在税率变动或开征新税时，递延税款的余额要按照税率变动 或新征税款进行调整，调整的金额反映在“所得税”账户，计入当期损益。调整后， 发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以后各期发生的而在本 期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，也按照现行税率计算转销。 企业在使用债务法确认和计量本期所得税费用（或利益）时，本期的时间性差额 对未来所得税费用（或利益）的影响金额，在会计报表中应作为递延所得税负债或递 延所得税资产。递延所得税负债，是指按应纳税时间性差额和确定的税率计算的在未 来期间内应付的所得税金额。由于应纳税时间性差额所产生的对本期所得税费用的影 响，应在当期确认为一项递延所得税负债。递延所得税资产，是指按可抵减时间性差 额以及累计纳税亏损和确定的税率计算的在未来期间内可抵减的所得税金额。符合下 列确认标准，并且有合理的证明预期未来所得税利益将会实现，才能在可递减时间性 差额发生时，或亏损发生的当期，确认为一项递延所得税资产： 第一，在时间性差额转销的期间内，将有足够的纳税所得； 第二，纳税亏损可在未来一定期间内用纳税所得抵补（以下简称亏损转后），并 且有合理的把握，在亏损转后的期间内有足够的纳税所得。 递延所得税资产的账面余额，应在每一资产负债表日重新估价，如果已确认的所 得税利益预计不能实现，应将预计不能实现的部分，确认为本期所得税费用。 在确认一项递延所得税负债或递延所得税资产时，应按确定的税率计算。通常情 况下，递延所得税负债或递延所得税资产，应按实际执行的税率计算确定；如果在转 销递延所得税负债或递延所得税资产时，将要执行已公布目前尚未执行的税率，应按 已公布将要执行的税率计算确定。 通常情况下，应将时间性差额对未来所得税的影响金额在发生的当期确认为一项 递延所得税负债或递延所得税资产。但是，对于可抵减时间性差额，是否应确认为一 项递延所得税资产应采取稳健原则。因为，本期确认一项递延所得税资产，意味着在 转销递延所得税资产的期间内将会产生本期所得税费用。如果在转销递延所得税资产 的期间内，企业没有足够的纳税所得，则意味着不能转销这项所得税资产。对由于可 抵减时间性差额所产生的递延所得税资产，在很多情况下，是依靠职业判断来衡量的。 须有合理的证明预期未来的所得税利益将会实现，在时间性差额的转销期间内，将有 足够的纳税所得。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新 估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实 现的部分，立即确认为本期所得税费用。 例１１-６ 仍沿用例１１-５的资料说明。 第１年： 按税法规定的折旧年限（１０年）计算每年应提折旧额：１００００００÷１０ ＝１０００００（元） 按企业选定的折旧年限（５年）计算每年应提折旧额：１００００００÷５ ＝２０００００（元） 时间性差异：２０００００－１０００００＝１０００００（元） 按税前会计利润计算应交所得税：１０００００００×３３％ ＝３３０００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税：（１０００００００＋１０００００）×３３％ ＝３３３３０００（元） 时间性差异影响纳税的金额：３３３３０００－３３０００００ ＝３３０００（元） 这１０００００元的差异即为可抵减时间性差额。假设该差额符合在时间性差额 转销的期间内，将有足够的纳税所得这一标准，并且有合理的证明预期未来所得税利 益将会实现，因此，将它影响的３３０００元纳税金额在发生的当期确认为一项递延 所得税资产。 第１、２、３年计提所得税时，编制会计分录如下： 借：所得税 ３３０００００ 递延税款 ３３０００ 贷：应交税金--应交所得税 ３３３３０００ 第４年，所得税税率由３３％降为３０％。 按税前会计利润计算应交所得税：１０００００００×３０％ ＝３００００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税：（１０００００００＋１０００００）×３０％ ＝３０３００００（元） 时间性差异影响纳税的金额：３０３００００－３００００００ ＝３００００（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３００００００ 递延税款 ３００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３０３００００ 前３年时间性差异的合计数为３０００００元，按当时３３％的税率计算，对纳 税金额所产生的影响为：３０００００×３３％＝９９０００（元） 但它在以后年度转销时，要按变动后的税率，即３０％计算对纳税金额产生的影 响：３０００００×３０％＝９００００（元）。 这两者之间９０００元的差额，按照债务法的要求，要在税率变动的当年（即第 ４年）对“递延税款”账户的账面余额进行调整，将它反映在“所得税”账户计入当 期损益，同时记入“递延税款”账户的贷方。编制会计分录如下： 借：所得税 ９０００ 贷：递延税款 ９０００ 经过这样的调整以后，在以后年度按３０％的税率计算并转销的前３年时间性差 异影响纳税的金额时，由于税率降低３％而少列为所得税费用的金额就在调整时列入 了“所得税”账户，从当期（即第４年）的损益中进行了扣除。同时“递延税款”账 户的余额也调整为１２００００元，即该企业的递延所得税资产为１２００００元， 按可抵减时间性差额和确定的税率计算的在未来期间内可抵减的所得税金额为１２０ ０００元。 第５年的会计处理不变： 借：所得税 ３３０００００ 递延税款 ３００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３３３００００ 第６年开始转销时间性差异影响纳税的金额： 按税前会计利润计算的应交所得税＝１１００００００×３０％ ＝３３０００００（元） 按纳税所得计算的应交所得税＝（１１００００００－１０００００）×３０％ ＝３２７００００（元） 时间性差额影响纳税的金额＝３３０００００－３２７００００ ＝３０００００（元） 编制会计分录如下： 借：所得税 ３３０００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３２７００６０ 递延税款 ３００６０ 第７、８、９、１０年的会计处理与第６年完全相同。 通过上面将同一资料运用递延法与债务法进行不同的处率相比，可以看出：第一， 由于采用递延法时“递延税款”账户的余额不因以后的税率的变动或开征新税进行调 整，所以递延法在转销时间性差异时比较简单；而采用债务法时，由于税率的变动或 开征新税时，对“递延税款”账户的余额要相应进行调整，重新计算递延所得税资产 或负债，所以，债务法的运用比递延法要困难一些。第二，在采用递延法时，由于在 税率的变动或开征新税时不对“递延税款”账户的余额进行调整，所以，“资产负债 表”上列示的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即企业现存的时间性差异对 纳税金额的影响，在以后年度按新税率计算转销并作为所得税费用增加或减少的金额， 可能与“资产负债表”上列示的递延所得税借项或贷项的金额不一致；而采用债务法 时，在税率变动或开征新税时，要对“递延税款”账户的余额进行相应的调整，所以， “资产负债表”上列示的递延所得税相应也就比较符合实际，比较准确。这一点，从 例１１-１３和例１１-１４的会计处理中可以清楚地看出。例１１-５和例１１-６所 涉及到的“递延税款”账户的记录，如表１１-４中的“T”型账所示。 从上面“T”型账中可以看出，到第５年时，如果采用债务法核算，“递延税款” 账户的借方余额为１５００００元。这１５００００元正是在第６年到第１０年中， 每年按新税率计算转销时间性差异影响纳税的金额。而采用递延法核算时，“递延税 款”账户的借方余额１５９０００元，则不符合这一结果，正是由于这个原因，在递 延法下，资产负债表上列示的递延所得税额，通常称为递延税款贷项或借项，而不称 为递延所得税资产或递延所得税负债。 表１１-４ 单位：元 例１１-５（递延法） 例１１-６（债务法） 借 递延税款 贷 借 递延税款 贷 第1年33000 第1年33000 第2年33000 第2年33000 第3年33000 第3年33000 第4年30000 第4年30000 9000 第5年30000 第5年30000 第6年33000 第6年30000 第7年33000 第7年30000 第8年33000 第8年30000 第9年30000 第9年30000 第10年30000 第10年30000 企业还应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生的时间性差异的原因、金 额、预计转销的期限、已转销数额等；企业因调整以前年度损益影响企业交纳所得税 的，可视为当年损益，按上述有关规定进行所得税会计处理。 (3)