【中华财税网北京10/25/2001信息】 一、债务重组概述 在市场经济条件下，竞争异常激烈。由于各种原因，企业有时会出现暂时的财务 困难，导致资金周转不灵，不能偿还到期债务。在这种情况下，债权人可通过两种途 径收回债权。一是通过法律程序要求债务人破产，以清偿其债务。采取这种方式，债 务人主管部门往往申请整顿且可与债权人会议达成和解协议，破产程序中止。即使进 入破产程序，可能因相关的程序过长且费力，最终也无法如数收回债权。二是通过相 互协商，债权人作出让步，使人减轻负招，渡过难关。债务重组就是指债务人发生财 务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或法院作出的裁定作出让步的事项。 这里，“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境， 没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难是进行债务重组的重要特征。 “让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值 的金额偿还债务。例如：A公司因财务困难，欠R公司１００万元货款已逾期３个月无 法偿还。经双方协商，R公司同意A公司以现金８０万元清偿该笔债务。本例债务重组 中，R公司显然作出了让步，金额达２０万元。债权人之所以让步，主要原因一是最大 限度地收回债权，避免由于立即采取求偿措施而造成债权的更大损失；二是缓减债务 人暂时的财务困难，帮助债务人渡过难关。正因为债权人的让步，债务人获得了债务 重组收益；相应地，债权人发生了债权重组损失。让步是债务重组的重要特征。 二、债务重组的方式 债务重组主要有以下四种方式： １．以低于债务账面价值的现金清偿债务； ２．以非现金资产清偿债务。债务人通常用于偿债的非现金资产主要有存货、短 期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。 ３．债务转为资本。这实质上是增加债务人资本，必须严格遵守国家有关法律的 规定。 ４．修改其他负债条件。如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 ５．以上两种或两种以上方式的组合。 以上五种方式，既可用于即期清偿债务的债务重组，又可用于延期清偿债务的债 务重组。后者是指债务重组后，债务人未能即期清偿债务，而按照债务重组协议于以 后一定时期内清偿债务。 三、债务人债务重组的会计处理 （一）以现金清偿债务 以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与所付 现金的差额，确认为资本公积。这里，“重组债务的账面价值”包括债务本息；对应 付债券有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价。会计上应 按重组债务的账面价值借记“应付账款”等负债类账户，按实际支付的现金贷记“银 行存款”账户，按其差额贷记“资本公积--其他资本公积”账户。 （二）以非现金资产清偿债务 以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金 资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积（前者大于后者）或营业外 损失（后者大于前者）。 例８-１１ E公司应付B公司购货款７０００００元。因E公司财务困难，无法偿 付。经双方协商同意，由K公司以一批产品抵偿该笔债务。该批产品售价５０００００ 元，成本４０００００元，增值税税率１７％。 本例中，偿债存货应视同销售交纳增值税＝５０００００×１７％＝８５０００元。 发生资本公积＝７０００００－（４０００００＋８５０００）＝２１５０００元。 借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：库存商品 ４０００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ８５０００ 资本公积--其他资本公积 ２１５０００ 上例中，假设E公司偿债存货的账面价值为６５００００元，售价５５００００元， 对该项存货企业已提跌价准备４０ ０００元。其他条件不变。在这种情况下，偿债存 货应交增值税９３５００（５５００００×１７％），发生营业外支出３５００[７０ ００００－（６５００００－４００００＋９３５０００）]元。由于偿债存货的实际 价值（售价５５００００元＋销项增值税９３５００元）仍小于重组债务的金额，债 权人作了让步。E公司应作： 借：应付账款--B公司 ７００ ０００ 存货跌价准备 ４００００ 营业外支出 ３５００ 贷：库存商品 ６５００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ９３５００ 例８-１２ 上例中，假设E公司所欠B公司债务以一台设备抵偿。该台设备原价７ ５００００元，已提折旧３０００００元；评估确认的净值为５０００００元，发生 评估费用３０００元。 本例中，E公司进行债务重组产生资本公积＝７０００００－（４５００００ ＋３０００）＝２４７０００元 （１）借：固定资产清理 ４５００００ 累计折旧 ３０００００ 贷：固定资产 ７５００００ （２）借：固定资产清理 ３０００ 贷：银行存款 ３０００ （３）借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：固定资产清理 ４５３０００ 资本公积--其他资本公积 ２４７０００ 例８-１３ 假定例８-１１中，经双方同意，E公司将１年前购入的H公司的一批 债券转让给B公司，以清偿所欠货款。该批债券面值５０００００元，应收利息４８０ ００元，未分摊溢价３００００元；债券市价为６２００００元。 E公司应作： 借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：长期债权投资--债券投资（面值） ５０００００ 长期债权投资--债券投资（溢折价） ３００００ 长期债权投资--债券投资（应计利息） ４８０００ 资本公积--其他资本公积 １２２０００ 由上可知，新的企业会计制度对用于偿债的非现金资产规定不采用公允价值而用 其账面价值计量，主要原因一是我国尚不完全具备推广公允价值的条件；二是进行债 务重组的债权、债务人，大多存在关联方关系，当公允价值的确定存在太多主观性时， 采用账面价值计量非现金资产可避免企业利用债务重组进行“盈余管理”。 （三）将债务转为资本 企业将债务转为资本，意味着债权人放弃债权而享有股权。如果债务人为股份有 限公司，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按重组债务账面余额 与转作股本的金额的差额，作为资本公积；债务人为其他企业的，应按债权人放弃债 权而享有的股权份额作为实收资本，按重组债务账面余额与转作实收资本的金额的差 额，作为资本公积。 例８-１４ 承例８-１１ 经双方协商同意，E公司以５００００股普通股抵偿所 欠B公司的应付账款７０００００元。E公司普通股每股面值１元，每股市价１２元。 E公司进行债务重组发生资本公积＝７０００００－５００００×１ ＝６５００００元 借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：股本--普通股 ５００００ 资本公积--股本溢价 ６５００００ （四）修改其他债务条件进行债务重组 修改其他债务条件是指减少债务本金、延长还款期限、降低利率、减少应付未付 的利息等。不管债务条件如何修改，企业应根据新的债务条件，计算未来应付的债务。 修改债务条件后未来应付债务小于重组债务账面价值的差额，确认为资本公积。 例８-１５ 承例８-１１ 经双方协商，B公司同意免除E公司的应付账款１５０ ０００元，并延长还款期１年半。 债务重组日，E公司应作： 借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：应付账款--B公司 ５５０ ０００ 资本公积--其他资本公积 １５００００ 进行债务重组，企业的财务困难一般是暂时的，债权人也只愿作“有限的”让步。 以后，一旦债务企业扭亏为盈、财务好转，债权人可能要求债务企业按原来的某些条 件偿付债务；否则，仍按重组时修改后的负债条件偿债。这对债务企业来说，修改后 的债务条款涉及或有支出。从谨慎性原则考虑，企业应将或有支出包括在将来应付金 额中。或有支出发生时，再冲减重组后债务的账面价值。 例８-１６ 承８-１５ E公司进行债务重组时，E公司附有一项条件：如果E公司 在债务展期的第１年盈利，则该项债务到期应偿付６０００００元。其他条件同例 ８-１５。 债务重组时，E公司应作： 借：应付账款--B公司 ７０００００ 贷：应付账款--B公司 ６０００００ 资本公积--其他资本公积 １０００００ 本例中，如果E公司在债务展期的第１年扭亏为盈，到期应偿债６０００００元， 其中或有支出５００００元已实际发生。到期付款时作： 借：应付账款--B公司 ６００ ０００ 贷：银行存款 ６０００００ 如果在未来偿还债务期间内，企业末满足债务重组协议所规定的或有支出的条件， 即或有支出没有发生，原已入账的或有支出应分别情况处理：若按债务重组协议，或 有支出的金额按期（按年、季等）结算，应当在结算期满时按已确认的属于本期未发 生的或有支出金额，作为本期的资本公积处理；若按债务重组协议规定，或有支出的 金额在债务结清时一并计算的，应当在结清债务时，按未发生的或有支出金额作为资 本公积处理。例８-１６中，如果E公司在债务展期的第１年并末实现盈利，则仍按５ ５００００元偿债；或有支出５００００元没有发生，作为E公司的债务重组收益处理。 E公司到期还债时： 借：应付账款--B公司 ６０００００ 贷：银行存款 ５５００００ 资本公积--其他资本公积 ５００００ （五）混合重组方式清偿债务 企业以现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件等方式的组合清偿 某项债务的，应先以所支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人享有股权 的账面价值冲减重组债务的账面价值，两者的差额确认为资本公积或当期损失。具体 会计处理可比照上面进行。 (3)