【中华财税网北京10/19/2001信息】 财政部２００１年初颁布实施的《企业会 计准则——借款费用》（以下简称“我国具体准则”），对借款费用的会计核算进行 了明确的规范，并对上市公司利用借款费用资本化来虚增利润的行为起到一定的约束 作用。现将我国具体准则同国际会计准则委员会颁布的相应具体会计准则第２３号 （以下简称“ＩＡＳ ２３”），作以下比较。 一、借款费用的内容、范围 借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上， 我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程 中发生的借款费用”，而ＩＡＳ ２３明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优 先股）的实际成本或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”， 同时也包括用于投资性房地产所借资金引起的利息。可见，ＩＡＳ ２３是以负债性或 是权益性来划分借款费用，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按 借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。与融资租 赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由《企业会计准则——租赁》另行规定。 二、借款费用的会计处理 （一）会计处理方法的选择 ＩＡＳ ２３和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当 期确认为费用或按规定进行资本化。不同之处在于ＩＡＳ ２３将当期确认为费用即费 用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借 款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。从理论 上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从 实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健性原则。在实务中，企业也常常 选择借款费用费用化的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而 发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记入当期损 益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。此外，我国具体准则对因 借款而发生的辅助费用也作了专门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使 用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费 用。但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。相比较而言，ＩＡＳ ２３ 就没有对辅助费用进行特别规定。 （二）借款费用的资本化处理 １、资本化的条件及范围。就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借 款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用，必须同时符合以下三个条件：①资 产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必需的购 建活动已经开始。这里的专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出 则只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发 生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的 建造，以及用带息票据购买工程用料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，虽然 使资本化金额核算显得较复杂，但却体现了“收入和费用配比”的会计原则，避免了 在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也记入该资产成本即 资本化的可能。ＩＡＳ ２３对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要 求是一致的，但其要求的基础是：银行向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只 给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。 这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况，因而也就不会存在前面所提 到的问题。 关于借款费用资本化的范围，ＩＡＳ ２３规定，作为“可以选择”的会计处理方 法，借款费用资本化方法要求；凡可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产 的借款费用，都应予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产 上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才 能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房 地产等。而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的 利息。折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅 限于购建固定资产的借款即专门借款。这同ＩＡＳ ２３规定的“可直接归属于符合条 件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里面“符合条 件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。这表明我国具体 准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。 ２．资本化金额的确定。ＩＡＳ ２３规定，应予以资本化的借款费用金额的确定 有两种情形：①如果是为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，应为本期实际 发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；②如果是 一般性借入资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资本化比率和发生在 该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借 款的借款费用率的加权平均值。而我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本 化金额的确定也要简单得多，计算公式为： 当期利息的资本化金额＝至当期期未止购建固定资产累计支出加权平均数×资本 化率 其中，累计支出加权平均数＝∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数÷ 会计期间总天数］ 资本化率＝借款加权平均率＝当期发生的专门借款利息之和÷专门借款本金加权 平均数×１００％ 需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。但 是在实务中，由于专门借款一般不会在拨入企业账户后马上一次性用完，这样就可能 产生存款的利息收入。如果有一部分借款较长时间内都不使用，则可能会被企业用在 其他临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前这种情况在我国并 不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。 （三）资本化的停止 １、暂停资本化。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。 ＩＡＳ ２３认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活 动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：① 在大量的技术性和管理性工作进行的期间内②如果暂时的中断是使资产达到预定可使 用或可销售状态必要的程序。这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。例如， 在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内，资本化应继续进行；又如在某地建造 桥梁时，该地在建造期间出现高水位情况，这种高水位应视为正常情形，所以在由于 高水位而耽搁建造的持续期间内，资本化也应该继续进行而不能予以中止。而我国具 体准则规定，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过３个月 （包括３个月），则应暂停借款费用份资本化。另外，若中断本身是正常情况下必要 的过程，则资本化应继续，这一点同ＩＡＳ ２３是一致的。 二者相比可以看出，ＩＡＳ ２３规定的暂停资本化的条件实际上也是指发生了非 正常中断，不同之处在于我国具体准则对条件和时间的把握更为明确、具体，而ＩＡ Ｓ ２３的描述更多的是在进行原则性规定。 ２．终止资本化。ＩＡＳ ２３认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或 可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。 其判断标准是；日常管理性工作可能仍在进行，但如果资产的实体建造已经完成或只 有少量工作尚未完成，都可以判断所有工作实质上已结束。另外，如果资产的各部分 分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且该部分的必要准备 活动实质上已经完成，则资本化过程也应该结束。可见，ＩＡＳ ２３强调的是从促使 有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说，必要的准备活动实质上已经 接近尾声。同ＩＡＳ ２３相比，我国具体准则有两处不一样。一是判断是否终止资本 化，关键要看所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”，这是从资产的使 用价值存在状态的角度而言的；另一方面，判断固定资产是否“达到预定可使用状态” 的标准可分为以下情况的任意一种：①资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经 完成；②即使有个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不影响其正常使用；③继 续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；④如固定资产需要试 运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业。 两者对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则 虽然在表述上的详略不尽一致，但其本质内涵却是一致的。我国具体准则之所以做出 更具体的规定，其主要理由是：在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状 态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可能继续将有关借款费 用进行资本化而不计入当期损益，从而达到操纵利润的目的，准则中的规定则可以有 效地避免这种情形发生。此外，按照我国具体会计准则，如果所购建固定资产的各部 分已分别完工，但仍必须等到整体完工后才可使用，就应当在该资产整体完工时终止 借款费用的资本化过程。这种情况在ＩＡＳ ２３中则没有明确提出来。 三、关于信息披露和新旧制度的衔接 关于在财务报告中的信息披露，ＩＡＳ ２３和我国具体准则都要求披露当期已资 本化的借款费用金额以及确定该金额的资本化比率。 对于新准则实施后同实施前的衔接问题，ＩＡＳ ２３提出，如果采用新准则构成 会计政策的变更，则鼓励企业根据国际会计准则第８号《当期净损益、重大差错和会 计政策具体准则》的要求，调整其财务报表，即运用追溯调整法进行调整。如果采用 对借款费用资本化的会计处理方法，则只需要对准则生效后满足资本化条件的借款费 用进行资本化即可。而依照我国具体准则，对该准则实行之日以前企业所发生的借款 费用，不作追溯调整；只要求将发生于该准则实行之日以后的借款费用按照准则规定 的方法进行会计处理，即符合资本化条件的借款费用应于当期计入资产成本中，其余 一概计入当期损益。 (3)