【中华财税网北京10/18/2001信息】 一、会计差错的原因及定义 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等出现的错误。会计差错的 产生有诸多原因，以下是常见的会计差错产生的原因： （一）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。 例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到 预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达 到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已交付使用后发生的 借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或国家统一的 会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。 （二）账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有， 但在记账时记入了短期投资，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资 产和长期投资的分类也有误。 （三）会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估 计或少估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。 （四）在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在 期末时未予摊销。 （五）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值 税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收 入入账。 （六）对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方 法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。 （七）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销 销售方式下，应在收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出 委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。 （八）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，工业企业发生的管理人 员的工资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。如果企 业将发生的工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差 错。 重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重 大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金 额１０％及以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营 业收入的１０％及以上，则认为是重大会计差错。企业发现的重大会计差错，如不加 以调整，会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及 其他财务报告使用者的决策或判断。因此，重大会计差错应调整期初留存收益，及会 计报表其他相关项目的期初数。 二、会计差错更正的会计处理方法 为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料 的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能各种原因造成会计差错，如抄 写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应 当根据差错的性质及时纠正。企业会计制度中有关会计差错更正的会计处理方法，不 包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告 年度前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照资产负债表日后事项的 处理原则进行处理。 会计差错的更正应按以下方法处理： （一）本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将 本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计 入工程成本。 （二）本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理： １．非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成 果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大 会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关 项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益 的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业１９９７年发现１９９６年管 理用设备的折旧费用少提１０００元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的１ ０００元折旧费用计入１９９７年的管理费用，同时，调整累计折旧的账面余额。 ２．重大会计差错，对于发现的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的 影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整； 如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于１９９７年发现 １９９６年应计入工程成本的利息费用２０００００元（该工程尚未达到预定可使用 状态），计入了１９９６年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本２ ０００００元；增加１９９６年度的利润总额２０００００元，增加１９９６年度净 利润１３４０００元［２０００００×（１－３３％）］，调整增加未分配利润１３ ４０００元（假如不考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交税金６６０００元 （会计分录为：借“在建工程”２０００００元，贷“以前年度损益调整”２０００ ００元；借“以前年度损益调整”６６０００元，贷“应交税金--应交所得税”６６ ０００元；借“以前年度损益调整”１３４０００元，贷“利润分配--未分配利润” １３４０００元）。该企业应在１９９７年度的资产负债表中，调整未分配利润、应 交税金、在建工程等项目的年初数。 在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期 间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表 期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表 其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报 表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务 费用项目减少２０００００元，利润总额增加２０００００元，净利润增加１３４０ ００元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规定进行调 整。如果上述例子中１９９７年发现的，属于１９９５年发生的会计差错，则提供比 较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整； 资产负债表调整相关项目的年初数。 例５：ABC公司于１９９８年３月份发现，当年１月份购入的一项管理用低值易耗 品，价值１０００元，误记为固定资产，并已提折旧１００元。则ABC公司应于发现时 进行更正，会计分录为： 借：低值易耗品 １０００ 贷：固定资产 １０００ 借：累计折旧 １００ 贷：管理费用 １００ 假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销了２００元 借：待摊费用 １０００ 贷：低值易耗品 １０００ 借：管理费用 ２００ 贷：待摊费用 ２００ 例６：ABC公司在１９９８年１２月３１日发现，１９９７年１月１日开始计提折 旧的一台管理用设备价值为８０００元的固定资产，在１９９７年计入了当期费用。 该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为４年，假设不考虑净残值因 素。则在１９９８年１２月３１日更正此差错的会计分录为： 借：固定资产 ８０００ 贷：管理费用 ４０００ 累计折旧 ４０００ 假设该项差错直到２０００年底才发现，则只需要做借记“固定资产”８０００ 元，贷记“累计折旧”８０００元即可，因为该项差错对损益的影响已经抵销了（不 考虑该项设备的处置）。 例７：在１９９８年ABC公司发现，１９９７年公司漏记一项固定资产的折旧费用 １５００００元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设１９９７年适用所得税 税率为３３％，该公司所得税会计处理方法采用递延法，无其他纳税调整事项。该公 司按净利润的１０％提取法定盈余公积，按净利润的５％提取法定公益金。 （１）分析错误的后果 １９９７年少计折旧费用 １５００００元 少计累计折旧 １５００００元 多计所得税费用（１５００００×３３％） ４９５００元 多计净利润 １００５００元 多计递延税款贷项（１５００００×３３％） ４９５００元 多提法定盈余公积 １００５０元 多提法定公益金 ５０２５元 （２）账务处理 ①补提折旧 借：以前年度损益调整 １５００００ 贷：累计折旧 １５００００ ②调整递延税款 借：递延税款 ４９５００ 贷：以前年度损益调整 ４９５００ ③将“以前年度损益调整”科目的余额转人利润分配 借：利润分配--未分配利润 １００５００ 贷：以前年度损益调整 １００５００ ④调整利润分配有关数字 借：盈余公积 １５０７５ 贷：利润分配--未分配利润 １５０７５ （３）报表调整 ABC公司１９９８年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按 调整前和调整后的金额列示如下，１９９８年度资产负债表的期末数栏和利润及利润 分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为基础编制（见表 １４-１２、表１４-１３）： 表14-12 资产负债表 编制单位:ABC公司 1998年12月31日 单位:元 资产 年初数 负债和所有者 年初数 调整前 调整后 权益(股东权益) 调整前 调整后 流动资产: 流动负债: 货币资金 500000 500000 短期借款 800000 800000 短期投资 40000 40000 应付票据 300000 300000 应收票据 440000 440000 应付账款 550500 550500 应收账款 900000 900000 应交税金 50000 50000 存货 830000 830000 流动负债合计 1700500 1700500 流动资产合计 2710000 2710000 长期负债: 长期投资: 长期借款 1600000 1600000 长期股权投资 1300000 1300000 长期负债合计 1600000 1600000 固定资产: 递延税项: 固定资产原价2000000 2000000 递延税款贷项 49500 0 减:累计折旧 400000 550000 负债合计 3350000 3300500 固定资产净值1600000 1450000 所有者权益(股东权益): 无形资产: 股本 1800000 1800000 无形资产 0 0 资本公积 300000 300000 递延税项: 盈余公积 60000 44925 递延税款借项 0 0 其中:公益金 20000 14975 未分配利润 100000 14575 所有者权益(股东权益) 2260000 215500 合计 负债和所有者权益 资产总计 5610000 5460000 (股东权益)总计 5610000 5460000 表14-13 利润及利润分配表 编制单位:ABC公司 1998年度 单位:元 项目 上 年 数 调整前 调整后 一、主营业务收入 3000000 3000000 减:主营业务成本 1400000 1400000 主营业务税金及附加 300000 300000 二、主营业务利润 1300000 1300000 加:其他业务利润 50000 50000 减:管理费用 150000 300000 财务费用 90000 90000 三、营业利润 1110000 960000 加:投资收益 50000 50000 营业外收入 80000 80000 减:营业外支出 40000 40000 四、利润总额 1200000 1050000 减:所得税 396000 346500 五、净利润 804000 703500 加:年初未分配利润 660000 660000 六、可供分配利润 1464000 1363500 减:提取法定盈余公积 120000 109950 提取法定公益金 80000 74975 七、可供投资者分配的利润 1264000 1178575 减:应付普通股股利 1164000 1164000 八、未分配利润 100000 14575 （４）附注说明 本年度发现１９９７年漏记固定资产折旧１５００００元，在编制１９９７年与 １９９８年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，１ ９９７年虚增净利润及留存收益１００５００元，少计累计折旧１５００００元。 三、会计差错在会计报表附注中披露的内容 会计报表附注中应披露如下与会计差错有关的事项： （一）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。 （二）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对 其他项目的影响金额。 四、关于滥用会计政策和会计估计及其变更 滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所 允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意 变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。滥用会计政策和会计 估计及其变更的主要表现形式有： １．对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法 估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多计提资产减值准备的。例如， 按照会计制度规定，从１９９９年起，股份有限公司必须执行《股份有限公司会计制 度》规定的计提损失准备的原则和方法计提坏账准备、计提存货和短期投资跌价准备、 计提长期投资减值准备等“计提四项准备”的要求，并且采用追溯调整法进行会计处 理。但是，在实际执行时，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，不按规定的方法 估计资产可能产生的损失，在１９９９年度大量计提各项资产损失准备，有的公司甚 至不针对债务单位的实际情况，对应收款项全额计提坏账准备。公司这样做的意图在 于，待２０００年度再转回资产减值准备，由此可以增加２０００年度的利润。这是 企业利用会计政策、会计估计及其变更设置秘密准备，以达到操纵利润的目的。 ２．企业随意变更其所选择的会计政策。企业对其所选择的固定资产折旧方法、 存货发出实际成本的确定方法等，未按照会计政策变更的条件随意变更会计政策。例 如，有些企业因当年利润未达到预定目标，或者有的上市公司当年度预计将发生亏损， 为了达到预定的利润目标或不发生亏损，而变更折旧政策，将原采用加速折旧法计提 固定资产折旧的方法改为按照年限平均法计提折旧，从而减少当期的折旧费用，增加 利润。又如，在市价持续上涨的情况下，企业为了满足配股、减少亏损等不恰当的理 由而将存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。 ３．企业随意调整费用等的摊销期限。例如，有些企业随意调整无形资产的摊销 期限。无形资产通常应当按照国家统一的会计制度规定的期限摊销，而有些企业却视 经营状况而定，如果当期利润完成得较好，则多摊；如果当期利润未完成或亏损，则 不摊或少摊。 ４．属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。例如，随意调增或调减折旧年限 等。 滥用会计政策和会计估计的结果，是导致企业财务状况和经营成果不实，从而导 致会计信息缺乏可靠性。为此，本准则规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应 当作为重大会计差错予以更正。按照本准则规定，“本期发现的与前期相关的重大会 计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报 表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的 期初数”；如果本期发现的与本期相关的重大会计差错，应调整本期相关项目。例如， 对于１９９９年股份有限公司执行“计提四项准备”，并且采用追溯调整法进行会计 处理的规定，如果在实际执行时，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，不按规定 的方法估计资产可能产生的损失，在１９９９年度大量计提各项资产损失准备，形成 秘密准备，并预计在２０００年度作为会计估计变更转回已计提的资产减值准备的， 应当作为重大会计差错进行处理，对于多计提的损失准备，应当原渠道冲回。即１９ ９９年按照“计提四项准备”的要求，对于计提的、追溯调整至前期的坏账准备、短 期投资跌价准备和长期投资减值准备金额，在２０００年度转回时，仍然应当调整原 各个追溯期间的数字，而不能作为增加本２０００年度的利润处理。 企业应当按照国家统一的会计制度的规定，恰当地选择和运用会计政策、会计估 计及其变更，而不应当利用会计政策、会计估计及其变更作为操纵利润的手段。 (3)