【中华财税网北京10/18/2001信息】 一、主要会计政策类型 企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需 要披露的项目主要有以下几项： （一）合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司 的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政 策是否一致等等。 （二）外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。例如，外 币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。 （三）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认 收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。 （四）所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。例如，企业所得税会计 处理是采用递延法，还是债务法或其他方法。 （五）短期投资的计价，是指企业短期投资的计价方法。例如，短期投资期末计 价是采用成本与市价孰低法，还是采用市价法或成本法。按照国家统一的会计制度规 定，短期投资应当采用成本与市价孰低法计价。 （六）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业的存货是采用先进先 出法，还是采用其他《企业会计制度》所允许的计价方法。 （七）长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投 资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。 （八）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏账 损失是采用直接转销法，还是采用备抵法。按照国家统一的会计制度规定，坏账损失 只能采用备抵法，不能采用直接转销法。 （九）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用 费用化。 （十）其他，是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费 用的处理等。 二、会计政策定义及特点 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处 理方法。例如，对于应收账款坏账的核算方法，有备抵法和直接转销法，而备抵法和 直接转销法都属于会计政策，在实际工作中企业应采用哪种方法核算，在我国主要取 决于国家法律、法规和国家统一的会计制度的规定，如果国家法律、法规和国家统一 的会计制度规定坏账损失既可以采用备抵法，也可以采用直接转销法核算，则表明企 业可以在这两种方法中选择一种方法进行核算；如果国家法律、法规和国家统一的会 计制度规定坏账损失只能采用备抵法，则企业对于坏账损失的核算，只能采用备抵法， 而不能采用直接转销法核算。即，在实际工作中，企业只能在国家法律、法规和国家 统一的会计制度所允许采用的会计政策中选择适用的会计政策。 企业在会计核算时所应遵循的具体原则，是指企业按照国家统一的会计制度规定 的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法， 是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的 会计处理方法。例如，谨慎原则是国家统一的会计制度所规定的会计核算一般原则之 一，企业在具体运用谨慎原则时，在对短期投资采用成本与市价孰低法的情况下，是 按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投资类别或单项投资计提，属具体的会计 处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。在我国，会计政策的采纳和运用具有如 下特点： （一）会计政策由国家统一的会计制度规定 在我国，《会计法》规定，国家实行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国 务院财政部门制定。而会计政策通常由国家统一的会计制度规定。例如，《企业会计 制度》规定，“企业的各项财产在取得时应按照实际成本计量。其后，各项财产如果 发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备”。这一规定表明，企业取得的 各项财产应当按照历史成本计量，在期末时各项资产按照会计制度的规定反映其可收 回金额（或可变现净值），而不同的资产，其减值准备的计提方法不尽相同，短期投 资通常按照成本与市价孰低计量、存货通常按照成本与可变现净值孰低计量、长期投 资和无形资产通常按照账面价值与可收回金额孰低计量，等等。《企业会计制度》中 具体规定了各项财产取得时实际成本的确定，以及期末各项资产计提减值准备的方法， 并且要求资产负债表上反映各项资产的可收回金额（或可变现净值）等。 （二）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策 由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下企业会选择最恰当的 会计政策反映其经营成果和财务状况。会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和 重要性三个方面。在我国，企业在具体选用会计政策时，必须在国家统一的会计制度 所规定允许选用的会计政策中选择，而不得超出国家统一的会计制度所允许选用的会 计政策范围之外选择会计政策。例如，《企业会计制度》规定，企业的应收款项只能 采用备抵法，如果企业采用直接转销法，则违反了会计制度的规定。又如，《企业会 计制度》规定，存货采用实际成本核算的企业，对于领用或者销售发出的存货，可以 采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际 成本。企业在实际工作中，可以在《企业会计制度》允许选用的方法中选择其适用的 方法，并据以进行会计核算。 （三）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法 会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所应遵循的特定原则，而不是笼 统地指所有的会计原则。客观性原则、及时性原则、实质重于形式原则等属于会计核 算一般原则，不属于特定会计原则。一般会计核算原则不属于会计政策，它是为了满 足会计信息质量要求，而统一的、不可选择的、企业必须遵循的原则。例如，借款费 用是采用费用化还是资本化，属于特定会计原则。在我国，只有为购建固定资产的专 门借款所发生的借款费用，在满足一定条件下才可以资本化，除此之外，企业所发生 的借款费用均应予以费用化，直接计入当期损益。 具体会计处理方法是对国家统一的会计制度所允许选择的、某一类会计业务的具 体处理方法中所作出的具体选择。例如，在所得税核算采用纳税影响会计法时，会计 制度允许在递延法和债务法之间进行选择，而递延法和债务法是对所得税业务的具体 会计处理方法。 （四）会计政策是指导企业进行会计核算的基础 企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体原则和具体会 计处理方法，它是指导企业进行会计核算的基础。例如，存货采用实际成本核算的企 业，对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则在会计核算 时，按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行核算。 （五）合计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经 营成果和现金流量的趋势。因此，企业通常应在每期采用同样的会计政策。即企业选 用的会计政策一般情况下不能，也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。 三、会计政策变更的定义及条件 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会 计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期 间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般 情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。如果允 许企业随意变更会计政策，一是容易造成企业利用会计政策随意操纵利润，使会计信 缺乏可靠性；二是势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营 业绩时发生困难。 但是，也不能认为会计政策不能变更，在符合下列条件之一时，应改变原采用的 会计政策： （一）法律或会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照国家统一 的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、 规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《中华人民共和国增值税 暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办 法中要求改变增值税的会计核算；又如，《企业会计制度》要求企业对各项资产计提 减值准备等，均属于法律或者会计制度等行政法规、规章要求企业变更会计政策。 （二）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可 靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业采 用原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果 和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，采用新的会计政策进行核 算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在价格比较稳定的情况下，企业 对存货的计价一直采用先进先出法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出法 核算，可能不能正确反映企业存货及损益的情况，则应将存货的计价方法由先进先出 法改为后进先出法。 下列情况不属于会计政策变更： （一）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例 如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核 算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的 设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度 起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，由此改变会 计政策不属于会计政策的变更。 （二）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第 一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工 百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易 的收入，不属于会计政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易 耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用，但该企业于近期转 产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品 处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后， 对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中费用所占的比例并不大， 属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。 四、会计政策变更的累积影响数 会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更 年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数， 是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出 的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累 积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分 配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。这里的留存收益，包括 法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。累积影响数通常可 以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 例１：ABC公司（为上市公司）１９９５年１月１日对XYZ公司投资，其投资占XYZ 公司表决权资本的３０％，并具有重大影响。该公司按照１９９５年的《股份制试点 企业会计制度》规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为９００００ ０元。从１９９８起按照《股份有限公司会计制度》规定，如果投资企业占被投资企 业表决权资本２０％及以上，并具有重大影响的，均应采用权益法核算，并要求对这 项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设XYZ公司１９９５年、１９９６年 和１９９７年实现净利润分别为２００ ０００元、１０００００元和１５００００元。 ABC公司１９９６年和１９９７年分回现金股利分别为２００００元和１５０００元。 ABC公司和XYZ公司的所得税率均为３３％，ABC公司所得税按应付税款法核算。按税法 规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计 入应纳税所得额。ABC公司按净利润的１０％提取法定盈余公积，按净利润的５％提取 法定公益金。根据资料，ABC公司应计算的会计政策累积影响数如下（见表１４-１）。 ABC公司在１９９５年、１９９６年和１９９７年三年间按成本法和按权益法核算 对XYZ公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为１０００００元；由于A BC公司与XYZ公司的所得税率相同，ABC公司从XYZ公司分回的利润已在XYZ公司交纳了 所得税，故不需要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影 响，因此，所得税影响为零，税后差异也为１０００００元。即ABC公司由成本法改为 权益法的累积影响数为１０００００元。 表14-1 单位:元 年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异 1995 60000 0 60000 0 60000 1996 30000 20000 10000 0 10000 1997 45000 15000 30000 0 30000 小计 135000 35000 100000 0 1000 五、会计政策变更的会计处理 会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理： （一）企业依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以 下情况处理： １．国家规定相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处 理。例如，１９９３年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关 部门对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程 对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后， 增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会 计处理办法的同时，又发布了有关的衔接办法。又如，１９９９年，会计法规要求所 有股份有限公司均按照《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、短期投资跌价 准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，并要求采用追溯调整法进行核算。《企业 会计制度》发布后，国家规定的衔接办法要求对计提固定资产减值准备、无形资产减 值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，以及债务重组、非货币性交易等采 用追溯调整法进行会计处理。 ２．国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。追溯 调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始 采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。例如，对于开办费的核算， 原会计制度规定在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起按一定的年限平 均摊销，计入损益。《企业会计制度》规定，企业在筹建期间所发生的费用，先在长 期待摊费用中进行归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损 益。对于开办费处理的会计政策变更，在有关实施《企业会计制度》衔接办法中未明 确规定处理方法，在这种情况下，企业应当采用追溯调整法进行处理。 在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会 计报表其他相关项目也相应进行调整。 追溯调整法的运用通常由以下几步构成： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，相关的账务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。 采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益 中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期 间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。 对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表 最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，如果 会计政策从２０００年１月１日开始变更，在提供１９９９年和２０００年两年期比 较会计报表时（假设该事项于１９９７年已经存在），在资产负债表留存收益各项目 的年初数反映为追溯调整后的１９９９年年末数；利润表上１９９９年度的实际发生 额反映为追溯调整后的１９９９年度的数字；利润分配表上１９９９年度的实际发生 额中的“年初未分配利润”反映经调整后的１９９８年的年末数。 （二）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务 状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行 会计处理。例如，企业的某项固定资产原采用直线法计提折旧，因技术进步该项固定 资产已被更先进的技术所替代，企业如仍然采用直线法计提折旧，已经不能客观反映 该项固定资产的价值磨损情况，为此，企业改按双倍余额递减法计提折旧。 （三）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求 变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法 进行会计处理。 未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当 期及未来期间发生的交易或事项的方法。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进 先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行 调整，在这种情况下，变更年度的原存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来 的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，企业如果因账簿、凭证超过 法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素， 如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下， 会计政策的变更也可以采用未来适用法进行处理。 (3)