【中华财税网北京10/12/2001信息】 三、其他货币资金的核算 关于“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”的账务处理，企业会 计制度基本没有变化，企业向银行申请办理外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款 的程序，在上一节已详细说明，此处不再重复，以下仅介绍信用卡存款和信用证保证 金存款的账务处理。 １．信用卡存款的账务处理 企业按照规定填制申请表，连同支票和有关资料一并送交发卡银行，根据银行盖 章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金--信用卡存款”科目，贷记“银行存款” 科目；用信用卡在特约单位购物或消费时，按实际支付的金额，借记“管理费用”等 科目，贷记“其他货币资金--信用卡存款”科目；在信用卡使用过程中，需要对其账 户续存资金时，按实际续存的金额，借记“其他货币资金--信用卡存款”科目，贷记 “银行存款”科目。 ２．信用证保证金存款的账务处理 企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证承诺书和 购销合同。企业向银行交纳保证金，根据银行退回的进账单第一联，借记“其他货币 资金--信用证保证金存款”科目，贷记“银行存款”科目；根据开证行交来的信用证 来单通知书及有关单据列明的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、 “应交税金--应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金--信用证保证 金存款”、“银行存款”科目。 四、应收及预付款项的核算 应收和预付款项是企业资产的一个重要组成部分，它是指企业在日常生产经营过 程中发生的各项债权，包括：应收款项（包括应收票据、应收账款、其他应收款）和 预付账款等。 应收账款是企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品或提供劳务，而应向购 货单位或接受劳务单位收取的款项。包括代垫的运杂费。它是由于赊销而产生的。应 收账款的会计处理，主要涉及两个问题，一个是如何确定应收账款的入账时间；另一 个是应收账款的入账价值。 （一）应收账款的入账时间 由于应收账款是因为赊销业务而产生的，因此其入账时间与确认销售收入的时间 是一致的，它们的入账时间可以根据确认收入实现的时间来定，具体确定方法，将在 收入这一章中论述。 （二）应收账款的入账价值 在通常情况下，按照历史成本计价的原则，应收账款应根据交易实际发生的金额 记账，包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费两部分。但是，如果发生商业折扣、 现金折扣等因素时，应收账款入账价值的确定就变得比较复杂。具体确定方法，将在 收入这一章中论述。 （三）坏账损失的处理 企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这 类无法收回的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。 １．直接转销法 采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在 实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项。这种方法的优点是 账务处理简单、实用，其缺点是不符合权责发生制和收入与费用相互配比的会计原则。 在这种方法下，只有坏账已经发生时，才能将其确认为当期费用，导致各期收益不实； 另外，在资产负债表上，应收账款是按其账面余额而不是按净额反映，这在一定程度 上歪曲了期末的财务状况。所以企业会计制度规定，企业应采用备抵法进行坏账的核 算。 ２．备抵法 备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备， 待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损 失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏；在报表上列 示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。 备抵法首先要按期估计坏账损失，如何估计坏账损失呢?在实务中，按期估计坏账 损失的方法主要有以下几种：余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法等。 （１）余额百分比法 余额百分比法，是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备。理论上讲，这 一比例应按坏账占应收款项的概率计算，发生坏账多的企业，比例就相应高一些，反 之则低一些。 （２）销货百分比法 销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计的坏账损失。采用这一方法 的理由，是因为坏账仅和当期因赊销而发生的应收款项有关，与当期的现款销售无关， 当期赊销业务越多，产生坏账的损失就越大。因此，可以根据过去的经验和有关资料， 估计坏账损失与赊销金额之间的比率，也可用其他更合理的方法进行估计。 （３）账龄分析法 账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是顾客所 欠账款的时间。理由是账款被拖欠的期限越长，发生坏账的可能性就越大。采用这种 方法，企业利用账龄分析表所提供的信息，确定坏账备抵金额。确定的方法按各类账 龄分别估计其可能成为坏账的部分。账龄分析法比较直接地表明了应收款项的估计可 变现数额，但是，这种方法并没有将坏账损失反映于其应属的会计期间。因为使用账 龄分析法时，应收款项可能要等到该销货或发生应收款项期间以后的某一期间才会被 估计为不可收回，从而列作坏账。坏账损失也必然会推迟到该销货期以后的某一期间 才能予以确认，因而由后期的经营收益来负担。也就是说，坏账损失将与其相应的营 业收入分别在两个不同的会计期间入账，从而使各该期的净收益计算不够正确。 在备抵法下，每期确认的坏账损失是一个估计数，而坏账损失的估计必须切合实 际，这是恰当运用备抵法的关键。目前，财务制度对各行业企业的坏账提取比例，作 了统一规定，如房地产开发企业、施工企业、农业企业为１％，对外经济合作企业为 ２％，其他各行业为３‰-５‰，外商投资企业不超过３％的比例。这样规定，没有考 虑企业的实际情况，导致企业计提的坏账准备不符合实际情况，造成企业资产不实。 企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。这就要求企业 根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他情况进行合理 的估计。并不是坏账准备计提越多，就表明企业的财务状况越稳健，而是应根据历史 经验和相关信息，合理地估计应收款项产生坏账损失的可能性，计提坏账准备后的应 收款项净额要真实地反映企业的财务状况。 由于不同的行业和不同规模的企业，其应收款项的水平不一样，产生坏账损失的 可能性也不一样。因此，对哪些应收款项应计提坏账准备，应按什么方法计提，提取 的比例是多少才算合适等问题，以前由于会计制度在这方面所提供的指南不够详细， 同时也由于有些企业出于调节利润等方面的原因，致使这些企业在计提坏账准备方面 存在过多的随意性，过度计提或不计提坏账准备，利用计提坏账难备调节利润现象时 有发生，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。为了正确运用好企业会计制度所规 定的计提坏账准备的原则，企业必须把握好以下几点： 第一，企业应向债务人函证应收账款，对应收款项的可回收性进行评价。 第二，企业应根据具体情况，自行确定计提坏账准备的方法、计提比例等，如果 企业历史上发生坏账损失的记录较少，且债务人的信用较好，企业仍然可以在较低的 水平上计提坏账准备。 第三，企业在确定坏账准备的计提比例时，应根据其以往的经验、债务单位的实 际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，如市场情况和行业惯 例，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素。 第四，除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债 务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停 产而在短时间内无法偿付债务等，以及３年以上的应收款项），下列各种情况不能全 额提取坏账准备： （１）当年发生的应收款项； （２）计划对应收款项进行重组； （３）与关联方发生的应收款项； （４）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 为了防止企业利用制度提供的选择空间，随意大量计提坏账准备，在来年又对已 计提坏账准备的应收款项进行冲回，以实现收益的做法，就属于人为操纵利润，设置 秘密准备的现象。所谓秘密准备，是指超过资产实际损失金额而计提的准备。 五、应收票据的核算 （一）应收票据的种类 应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。商业汇票根据承兑人的不同， 分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。商业汇票根据支付 本息额的不同，又可以分为带息票据和不带息票据。带息票据指到期时，根据票据面 值和利率收取本息的票据。不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。按偿 还期限的长短，可以分为短期应收票据和长期应收票据。 （二）应收票据的核算 １．应收票据的入账价值 应收票据人账价值的确定，目前存在两种方法，一种是按其票面价值入账，另一 种是按票面价值的现值入账。如果考虑到货币的时间价值等因素对票据面值的影响， 应收票据按其面值的现值入账是比较合理和科学的。但是，由于商业汇票的期限较短， 利息金额相对来说不大，用现值记账计算烦琐，为了简化核算，企业会计制度规定， 应收票据一律按照面值入账。 ２．应收票据的核算 企业会计制度规定，企业收到开出、承兑的商业汇票，按应收票据的面值，借记 “应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票 上注明的增值税，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目。企业收到应收 票据以抵偿应收账款时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。如果是带 息应收票据，应于期末，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息 增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。 （三）应收票据的贴现 企业收到商业汇票，如在票据未到期前需要提前取得资金，可以持未到期的商业 汇票向银行申请贴现。贴现是指企业将未到期的商业汇票经过背书，交给银行，银行 受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企 业。票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现中，企业给银行的利息称为贴现 息，所用的利率称为贴现率，票据到期值与贴现息之差称为贴现所得。用应收票据向 银行申请贴现时，企业会计制度规定，如果是带息票据，由于受票面载明的利率与银 行贴现率的差异和贴现期的影响，其贴现所得与票面金额会产生差异，在会计上作为 利息收支处理；如果是不带息票据，其贴现所得与票面金额产生的差异，在会计上作 为利息支出处理。企业以应收票据向银行贴现的贴息及贴现所得计算公式如下： 贴息＝票据到期值×贴现率×贴现期 贴现所得＝票据到期值－贴息 其中，带息应收票据的到期值，是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部 期间的利息；不带息应收票据的到期值就是其面值。 另外，需要提请注意的是，如果承兑人在异地的，贴现、转贴现和再贴现的期限 以及贴现利息的计算应另加３天的划款日期。 企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务 费用”科目，按应收票据的票面价值，贷记“应收票据”科目；如为带息应收票据， 按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票 据”科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。 例１：某上市公司于４月１日将２月１日开出并承兑的面值为１０００００元、 年利率８％、５月１日到期的商业承兑汇票向银行贴现，贴现率为１０％，则贴现息 和贴现所得计算如下： 带息票据到期值＝１０００００×（１＋８％×９０／３６０） ＝１０２０００（元） 贴息＝１０２０００×１０％×３０／３６０＝８５０（元） 贴现所得＝１０２０００－８５０＝１０１１５０（元） 借：银行存款 １０１１５０ 贷：应收票据 １０００００ 财务费用 １１５０ 例２：仍沿用上例，但假定该票据为不带息票据，则贴现息和贴现所得计算如下： 票据到期值＝１０００００（元） 贴现息＝l０００００×１０％×３０／３６０＝８３３（元） 贴现所得＝１０００００－８３３＝９９１６７（元） 借：银行存款 ９９１６７ 财务费用 ８３３ 贷：应收票据 １０００００ 应收票据贴现有两种情况，一种是带追索权，一种是不带追索权。不带追索权， 就意味着当出票人不按期付款时，银行不可向背书企业索偿。如果是带追索权的应收 票据贴现业务，当出票人不按期付款时，银行可向背书企业索偿，在这种情况下，应 收票据贴现的会计处理方法一般有两种，一种是设立“应收票据贴现”科目，核算应 收票据的贴现业务，而不是直接通过减少“应收票据”科目。其理论依据是，企业以 应收票据向银行贴现时，要承担由于背书行为而造成的法律上的连带付款责任，这就 意味着企业存在或有负债。如果到期票据不能兑付，背书贴现的企业有责任代出票人 或者付款人向银行兑付。“应收票据贴现”科目是“应收票据”科目的备抵科目，在 资产负债表中，应收票据贴现项目作为应收票据项目的抵减项目反映。另一种不设立 “应收票据贴现”科目，在贴现时，直接冲销“应收票据”科目，并在当期财务报告 附注中，说明因贴现或转让商业汇票而产生的或有负债的金额。《企业会计制度》采 用的是第二种方法。 应收票据到期不能收回时，应转入“应收账款”科目核算，如果是带息应收票据， 期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲 减收到当期的财务费用。 六、与行业会计制度比较 １．计提坏账准备的范围不同。行业会计制度规定，只有应收账款才能计提坏账 准备；而企业会计制度规定，除了应收账款应该计提坏账准备外，其他应收款也应计 提坏账准备。同时，还规定企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质， 或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款 的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有 确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并 计提相应的坏账准备。 ２．计提坏账准备的方法和比例不同。行业会计制度规定，企业应按规定的比例 计提坏账准备，计提方法采用应收账款余额百分比法，国家原来规定工业企业坏账准 备的提取比例一般为０．３％-０．５％的比例；企业会计制度规定，坏账准备的计提 方法和计提比例由企业自行确定。提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应 在会计报表附注中予以说明。 ３．坏账损失的处理方法不同。行业会计制度规定，发生坏账损失，既可以采用 直接核销法，又可以采用备抵法；企业会计制度规定，只能采用备抵法。 ４．企业会计制度规定，不得计提秘密准备。所谓不得计提秘密准备，实质上是 规定企业不得设置秘密准备，如果设置，则作为重大会计差错，按照重大会计差错更 正的方法进行会计处理；而行业会计制度未作此规定。 (3)