【中华财税网北京10/11/2001信息】 为了规范非货币性交易的会计核算及相关 信息披露，提高会计信息质量，财政部经对原颁布的《企业会计准则——非货币性交 易》（以下简称《准则》进行若干修订后，又正式颁发了新的《非货币性交易准则》， 并规定于２００１年１月１日起在全国范围内施行。本文拟对修订前后的难则进行比 较、分析，并对新《准则》中有关问题进行探讨。 一、对新《准则》与修订前的《准则》的几点比较、分析 新准则与修订前的《准则》相比，进行了不少修订与改进，主要表现在以下方面： １．新《准则》取消了对非货币性交易的分类，并简化了其会计处理方法。修订 前的《准则》，按持有非货币性资产目的的不同，将非货币性资产分为待售资产与非 待售资产（而目前，国际上尚无国家和地区作出如此规定），又在此基础上，将非货 币性交易分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易两类，并针对不同类型非货币 性交易规定了不同的会计核算方法。而新修订的《准则》取消了对待售资产与非待售 资产、同类非货币性交易与不同类非货币性交易的分类，并统一规定非货币性交易中 换入资产的计价标准和交易损益的确认标准，从而简化了非货币性交易的会计处理， 并使我国的非货币性交易准则与国外会计准则协调一致。 ２．新《准则》对换入资产的计价标准作了统一规定，以避免因计价标准不同而 引起会计信息失真。非货币性交易会计核算的关键在于，换入资产应当采用什么价格 入账以及按什么标准确认交易损益。修订前的《准则》中以交易的盈利是否实现为标 准。对同类非货币性交易，由于持有换入资产的目的相对于换出资产来说没有发生变 化，盈利未实现，规定采用换出资产账面价值与公允价值孰小的原则来确定投入资产 的入账价值；对于不同类非货币性交易，由于交易前后持有资产的目的已经发生变化， 盈利已经实现，规定采用换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值。在所规定的 标准下，即使是同一种资产，由于其交换方式不同，其入账价值可能存在很大差别， 即入账价值信息失真，从而导致企业利润信息也失真。例如：甲、乙两公司都是商业 企业，两公司间同时发生两笔交易。在两笔交易中，乙公司都是以公允价值为３万元 的库存商品——空调与甲公司交换。甲公司在第一笔交易中，以账面价值为２万元、 公允价值为３万元的库存商品——彩电与乙公司交换；在第二笔交易中，则以账面价 值为２．５万元、公允价值为３万元的设备与之交换。交易发生前后，甲、乙两公司 持有彩电和空调都是为了销售，而甲公司持有设备是为销售服务的。假设整个交易过 程不发生相关税费。显然，第一笔交易中甲公司换出的彩电和换入的空调都是待售资 产，所以这笔交易对于甲公司来说属于同类非货币交易，其换入的空调应以２万元计 价入账。第二笔交易中甲公司换出的设备是非待售资产，换入的空调是待售资产，因 而这笔交易对甲公司来说是不同类非货币交易，其换入的空调应以３万元计价入账。 可见，由于采用不同的计价标准，甲公司换入的同种商品——空调的入账价值相差１ 万元，其入账价值信息失真，当空调被卖出，其价值转为销售成本，就会导致企业利 润信息也失真。这次新修订的《准则》规定，所有非货币性交易的换入资产，统一按 换出资产的账面价值与支付的相关税费之和计价。则上述两笔交易中甲公司换入的空 调均应以３万元计价。可见，换入资产按统一的标准计价入账，可避免同种资产因交 换方式不同而入账价值不同所引起的会计信息失真，同时可简化其会计处理过程。 ３．新《准则》对非货币性交易损益的确认标准作了统一规定，以限制企业通过 非货币性交易操纵利润的行为。修订前的《准则》，对于同类非货币性交易与不同类 非货币性交易，以及它们各自是否涉及补价的交易损益都有不同的规定。对于不同类 非货币性交易，不涉及补价时，不确认交易损益；涉及补价时，收到补价的一方，将 相当于补价的部分认定为盈利过程已经完成，相应地确认收益。对于不同类非货币性 交易，不论是否涉及补价，都应确认交易损益。而新《准则》对于未涉及补价时的非 货币性交易于交易发生时都不确认当期损益；只有涉及补价时的交易，收到补价的一 方，才将相当于补价的部分确认收益。这一改进，减少了企业非货币性交易中交易损 益确认的机会，体现了会计核算上的谨慎性原则，并从某种程度上避免了企业通过变 换非货币性交易类型来操纵利润的行为。 二、对新《准则》中若干问题的探讨 新《准则》对修订前的《准则》作了修订与完善，对规范非货币性交易的会计核 算及相关信息披露，提高会计信息质量，无疑将发挥重要的积极作用。但新《准则》 中还有几个问题需进一步探讨。 １．关于换入资产应如何计价入账问题。新《准则》规定，企业发生非货币性交 易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 那么，当换入资产的公允价值小于换出资产的账面价值与支付的相关税费之和时，这 种计价标准会导致企业虚计资产价值。新《准则》对这种情况的会计处理未作相关规 定。但有必要对这种情况下换入资产的入账价值问题作些探讨。 美国会计准则委员会第２９号意见书规定，无论是同类还是不同类非货币性资产 交易，如果换入资产的公允价值能够合理规定，其入账价值始终不应大于其公允价值， 所有持有损失应在交易时即期确认。显然，这种规定有利于避免企业虚计换入资产价 值，符合会计核算上的谨慎性原则。我国可借鉴这一规定，增设“营业外支出——非 货币性交易损失”账户。在非货币性交易中，当换入资产的公允价值低于换出资产的 账面价值时，换入资产应按换入资产的公允价值入账，这样不仅可以避免虚计资产价 值，而且可以确认换入资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额，并计入 “营业外支出——非货币性交易损失”账户。 ２．关于非货币性交易中增值税应如何进行会计处理问题。新《准则》目前只规 定将非货币性交易中支付的相关税费，计入换人资产的入账价值，而对有关增值税的 具体会计处理未作相关规定，而在现实的交易中经常会涉及有关增值税的会计处理问 题。因此，有必要结合税法有关规定，就如何进行非货币性交易中的增值税的会计处 理问题作些探讨。 修订前的《准则》，对于非货币性交易中发生的增值税，规定应区别情况进行会 计处理，若非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关的增值税应分别计入 “应交税金——应交增值税（进项税额）”科目或“应交税金——应交增值税（销项 税额）”科目。如果沿用这种办法处理非货币性交易中的增值税，会导致会计核算中 借贷不平衡，这是因为在实务中存在计税价格及计征增值税的两档税率（１３％、 １７％）不同。例如：有甲、乙两公司，甲公司以生产设备交换乙公司的库存商品 ——农机，设备账面价值８万元，公允价值１０万元，增值税率１７％，农机账面价 值１０万元，公允价值１２万元，增值税率１３％，甲公司另支付２万元给乙公司。 计税价格采用公允价值，要求在不考虑其他税费的情况下作相关的账务处理。显然， 对上述例子若仅仅依靠“应交税金——应交增值税（进项税额）”及“应交税金—— 应交增值税销项税额”账户，是无法做到账户上的借贷平衡的。因而可以考虑增设一 个“应交税金——应交增值税（非货币性交易差额）”账户，以核算由于两档税率及 计税价格不同造成的差额。上述例子中，甲公司进行账务处理时，“进项税额”为 １．５６（１２Ｘ１３％）万元，“销项税额”为１．７（１０Ｘ１７％）万元，则 “非货币性交易差额”为０．１４（１．７—１．５６）万元，且其金额计入该账户 借方。增设的账户中，非货品性交易差额借贷相抵，期末余额不结转，待以后发生相 关非货币性交易时进行相应抵销。在编制报表时其余额合并在“应交税金”中反映， 在资产负债中的“应交税金”下增设“应交增值税（非货币性交易差额）”，其贷方 余额以正数列示，借方余额以负数列示。 ３．关于非货币性交易与货币性交易应如何划分界限问题。根据修订前《非货币 性交易准则》指南，在非货币交易中发生补价的，如果支付的补价占换入资产公允价 值的比例（或占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例）低于２５％（含２５％）， 则视为非货币性交易，如果这一比例高于２５％，则视为货币性交易。新准则对这一 界限划分问题未作规范，若沿用这种衡量标准，这种做法太笼统。因为不同行业、不 同类型企业的具体情况千差万别，补价的细微差别以及对补价的不同理解，如补价中 是否包含支付的增值税等价款，都会导致对交易类型作出不同的判断，从而做出不同 的会计处理（称之为“临界点”现象），以统一标准２５％作为划分界限会给某些企 业留下操纵利润的空间。为消除“临界点”现象，堵塞企业操纵利润的空间，建议对 不同行业、不同类型企业的非货币性交易行为采用不同的标准，并对补价的内容作出 明确规定。 (3)