【中华财税网北京09/27/2001信息】 资不抵债控股子公司是指母公司实际控制 的某年度或累计未弥补的亏损超过股本(实收资本)、资本公积、盈余公积的数额，致 使所有者权益为负数的子公司。财政部印发的《合并报表暂行规定》规定：“非持续 经营的所有者权益为负数的子公司，不包括在合并报表之内。”但持续经营的所有者 权益为负数的子公司，只要母公司对该企业的控制权依然存在，就应该进行合并报表 处理。 一、长期投资损失的核算 关于母公司对所有者权益为负数的子公司当年亏损的会计处理问题，尽管我国 《企业会计准则--投资》中规定：“属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有 者权益的变化，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期投 资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业确认被投资企业发生的净亏损，除 投资企业对被投资单位有其他额外的责任(如提供担保)以外，一般以投资的账面价值 减计至零为止”。但该规定未能完善地揭示母公司的额外责任，忽略了母子公司之间 的控制与被控制关系，资不抵债子公司的决策所带来的风险理应由母公司承担。此外， 基于这种决策，母公司很可能要承担一定的额外责任(如举借新债所承担的担保义务)。 现举例说明： A公司于1996年1月1日以4000万元购入B公司发行的股票，该项投资占B公司有表 决权的资本的80％，购买日B公司所有者权益的账面价值如下：股本5000万元．资本 公积50万元，盈余公积50万元，未分配利润-100万元。1996年B公司净亏损7000万元， 1997年净亏损1000万元(假设A公司除原始投资外，不再对B公司的债务承担责任)。 根据资料，A公司应作如下处理： ①1996年1月1日投资时：借：长期股权投资--B公司(投资成本)4000万元；贷： 银行存款4000万元。 ②1996年12月31日。确认应承担的B公司的损失：借：投资收益6000万元；贷： 长期股权投资--B公司(损益调整)4000万元，预计负债--为B公司负担2000万元。 ③1997年12月31日，确认应承担的B公司的损失1000万元：借：投资收益1000万 元；贷：预计负债--为B公司负担1000万元。 如果1997年盈利5000万元，则处理为：借：预计负债2000万元，长期投权投资 --B公司(损益调整)2400万元[(5000－2000)×80％]；贷：投资收益4400万元。 在上述会计处理中，母公司确认子公司的净亏损而减记“长期股权投资”账面价 值至零为止，这与投资准则规定相同。所不同的是，除了已经确认为损失而冲减“长 期股权投资”的亏损额外，母公司还应确认剩余的由母公司承担的部分。国际会计准 则第27号(IAS27)第27条规定：“在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损额 超过少数股东由约定义务并且由能够弥补的亏损以外的部分，应冲减多数权益”。子 公司的少数股东一般都以出资额为限，而母公司拥有实际控制权，为了让所有者权益 为负的子公司继续经营，不得不承担由此产生的或有损失、或有负债。IAS27还规定 “如果子公司此后报告利润，所有的这类利润均应分配给多数股东，直至以前由多数 股东承担的少数股东的亏损额已回收为止”。上例中由于B公司1996年亏损7000万元， 使其所有者权益出现负数，B公司少数股东以其股权5000×20％承担了1000万元亏损； 剩余的6000万元由A公司承担，而其投资只有4000万元，故将不足部分2000万元暂记 入“预计负债”科目，以表示母公司可能承担的额外的最大债务。1997年继续亏损则 母公司继续记投资亏损，若该年度盈利，则应冲回预计负债；如有剩余，则按母公司 的持股比例确认投资收益，并增加“长期股权投资”科目的账面价值。 该处理方法可以充分体现母公司对于公司控制权上的风险，而且可以不必同时按 投资准则的要求设置备查登记簿登记尚未确认的亏损分担额。从上面例子的分析，显 然可以看出，若子公司所有者权益为正数，则满足等式：母公司对子公司长期股权投 资的投资成本＝子公司所有者权益数额×母公司持股比例；若为负数，则该数额就是 母公司计入的预计负债。 二、合并报表的编制 基于购买法下母公司理论，应消除集团内部所确认的子公司的损失，对于集团外 部的少数股东，应以其积累的少数股东权益为限确认其负担的最大亏损额。若以后年 度扭亏为盈使子公司所有权为正数，则应先对母公司所承担子公司的超额亏损进行抵 销，而后净剩余的盈利按比例确认少数股东权益，并对母公司与子公司的长期投资进 行抵销。现就上例编制抵销分录： 1．1996年12月31日： ①抵销A公司的长期投资：借：股本5000万元，资本公积50万元，盈余公积50万 元；贷：未分配利润100万元，长期股权投资4000万元、少数股东权益1000万元。 ②抵销A公司确认的B公司损失：借：长期股权投资4000万元，预计负债2000万元； 贷：投资收益6000万元 ③确认B公司少数股东对亏损的承担：借：少数股东权益1000万元；贷：少数股 东收益1000万元。 2．1997年12月31日： ①同1中分录①。 ②抵销1996年度A公司确认的投资损失及少数股东承担的数额：借：长期股权投 资4000万元，预计负债2000万元，少数股东权益1000万元；贷：年初未分配利润7000 万元。 ③抵销1997年度A公司确认的投资损失：借：预计负债1000万元；贷：投资收益 1000万元。 若1997年，B公司盈利5000万元，则借：投资收益4400万元；贷：预计负债2000 万元，长期股权投资2400万元。借：少数股东收益600万元；贷：少数股东权益600万 元。 以上分录不难看出，在子公司所有者权益小于0时，勾稽关系“少数权益＝所有 者权益×少数股权比例”被打破。1996年12月31日，合并报表少数股权为0，所有者 权益×少数股权比例＝-2000×20％＝-400万元，其原因是所有者权益－200万元由A 公司承担，这正是持续经营资不抵债子公司的特殊性所在。 (3)