【中华财税网北京09/19/2001信息】 第二节 外币会计报表折算 一、外币会计报表折算方法 外币会计报表折算有不同目的。折算目的不同，相应地，应当采用不同的折算方 法。本节主要讲述编制合并会计报表时对子公司外币会计报表的折算。 外币会计报表折算方法可以分为单一汇率法和多种汇率法两大类。前者主要以现 行汇率对会计报表各项目进行折算，所以又称为现行汇率法；后者指以不同汇率分别 对会计报表有关项目进行折算，具体又进一步分为流动与非流动项目法、货币与非货 币项目法以及时态法。 （一）现行汇率法 在现行汇率法下，除所有者权益项目以历史汇率进行折算外，外币会计报表中资 产、负债、收入、费用各项目均以现行汇率进行折算。现行汇率法也称为期末汇率法。 在现行汇率法下，收入、费用项目也可以采用会计期间的平均汇率（简单平均汇率或 加权平均汇率）进行折算。外币会计报表折算中产生的差额，计入当期损益，或者在 所有者权益项下单列“外币会计报表折算差额”项目反映，并逐年累积下去。 例８：某公司的一子公司会计报表编报货币为美元。期初汇率为１美元＝８．２ 元人民币，期末汇率为１美元＝８．６元人民币。母公司对子公司投资的历史汇率为 １美元＝８元人民币。该公司采用现行汇率法对子公司的外币会计报表进行折算。有 关外币会计报表以及折算后会计报表见表１２-１、１２-２。为简化起见，折旧费用 和摊销费用均按现行汇率折算。 表12-1 利润表及利润分配表(折算前后) 单位:万元 项目 折算前/美元 折算汇率 折算后从民币 主营业务收入 2000 8.6 17200 减:主营业务成本 1600 8.6 13760 主营业务利润 400 - 3440 减:管理费用 150 8.6 1290 营业利润 250 - 2150 加:营业外收入 15 8.6 129 利润总额 265 - 2279 减:所得税 80 8.6 688 净利润 185 - 1591 减:利润分配 85 8.6 731 未分配利润 100 - 860 表12-2 资产负债表(折算前后) 单位:万元 折算前/ 折算 折算后/ 负债和所 折算前/ 折算 折算后/ 资 产 美元 汇率 人民币 有者权益 美元 汇率 人民币 现金及应收 账款 300 8.6 2580 流动负债 300 8.6 2580 存货 200 8.6 1720 长期负债 200 8.6 1720 长期投资 120 8.6 1032 股本 200 8.0 1600 固定资产 150 8.6 1290 未分配利润 100 (注) 860 无形资产及 外币会计报 其他资产 30 8.6 258 表折算差额 120 合计 800 6880 合计 800 6880 注：按折算后利润分配表中“未分配利润”项目的金额列示。 用现行汇率法对外币会计报表进行折算，实际上是将外币会计报表的所有项目都 乘一个常数，只是改变外币会计报表的表现形式，并没有改变会计报表中各项目之间 的比例关系。因此，现行汇率法能够保持外币会计报表的内部结构和各项目之间的经 济联系。不足之处在于，现行汇率法意味着被折算的外币会计报表各项目都承受着汇 率风险，但实际上企业资产、负债各项目所承受的汇率风险是不一样的，像固定资产 和存货等以实物形态存在的资产不一定承受汇率风险，对这些项目均以现行汇率进行 折算并没有体现各项目实际承受的汇率风险。另外，以现行汇率进行折算与目前普遍 采用的历史成本原则不相符合。理解现行汇率法的要点在于，现行汇率法是以子公司 的净资产为基准来衡量汇率变动影响的。 （二）流动与非流动项目法 流动与非流动项目法是将资产负债表项目划分为流动项目和非流动项目两大类， 采用不同的汇率进行折算。对于流动资产项目和流动负债项目，按照资产负债表日的 汇率折算；对于非流动资产项目和非流动负债项目，则按照历史汇率折算；对于所有 者权益中的实收资本、资本公积等项目，按照历史汇率进行折算；对于利润表各项目， 除固定资产折旧费用和摊销费用等按照相关资产入账时的历史汇率折算外，其他收入 和费用各项目均按照当期的平均汇率折算。 例９：某公司一境外子公司编报货币为美元，期初汇率为１美元＝８．２元人民 币，期末汇率为１美元＝８．６元人民币，当期平均汇率为１美元＝８．４元人民币。 实收资本的历史汇率为１美元＝８美元，子公司对外投资的历史汇率为１美元＝８．３ 元人民币。固定资产、无形资产及其他资产的历史汇率均为１美元＝８．２元人民币。 长期负债的历史汇率为１美元＝８．４元人民币。 根据以上资料，采用流动与非流动项目法对有关报表进行折算，如表１２-３和表 １２-４。为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期平均汇率折算。 表１２-３ 利润表及利润分配表（折算前后） 单位：万元 项 目 折算前/美元 折算汇率 折算后/人民币 主营业务收入 ２０００ ８．４ １６８００ 减：主营业务成本 １６００ ８．４ １３４４０ 主营业务利润 ４００ － ３３６０ 减：管理费用 １５０ ８．４ １２６０ 营业利润 ２５０ － ２１００ 加：营业外收入 １５ ８．４ １２６ 利润总额 ２６５ － ２２２６ 减：所得税 ８０ ８．４ ６７２ 净利润 １８５ － １５５４ 减：利润分配 ８５ ８．４ ７１４ 未分配利润 １００ － ８４０ 流动与非流动项目法对流动资产和流动负债项目均采用现行汇率折算，有利于对 子公司营运资金进行分析。不足之处是，对流动项目采用现行汇率折算，对非流动项 目采用历史汇率折算，缺乏足够的理论支持；对存货与现金、应收账款一样均采用现 行汇率折算，意味着存货与现金、应收账款项目一样承受汇率风险，没有反映存货的 实际情况；对于长期应收款、长期应付款、长期银行借款和应付债券等项目采用历史 汇率折算，没有反映这些项目承受的汇率风险这一事实。 （三）货币性与非货币性项目法 货币性与非货币性项目法是将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目， 分别采用不同汇率折算。其中，货币性项目是指持有的货币以及将以固定金额或可确 定金额收回的资产和负债，除此以外，则属于非货币性项目。按照货币性与非货币性 项目法，对货币性项目采用现行汇率折算，对非货币性项目和所有者权益项目，则采 用历史汇率折算；对于利润表项目，除折旧费及摊销费用按照有关资产的历史汇率折 算外，所有的收入和费用项目均以当期的平均汇率折算；销售成本项目则是在对期初 存货、期末存货、当期购货分别进行折算的基础上，按照“期初存货＋当期购货－期 末存货＝当期销货”等式计算确定的。其中，期初存货和期末存货是按各自的历史汇 率折算的，当期购货是按当期平均汇率折算的。利润表项目的折算与流动与非流动项 目法下折算方法基本相同。 例１０：某公司一境外子公司编报货币为美元，期初汇率为１美元＝８．２元人 民币，期末汇率为１美元＝８；６元人民币，当期平均汇率为１美元＝８．４元人民 币。实收资本的历史汇率为１美元＝８元人民币；存货的历史汇率为１美元＝８．５ 元人民币；子公司对外投资的历史汇率为１美元＝８．３元人民币。固定资产、无形 资产及其他资产的历史汇率均为１美元＝８．２元人民币。长期负债的历史汇率为１ 美元＝８．４元人民币。根据以上资料，采用货币性与非货币性项目法对有关报表进 行折算，如表１２－５和表１２-６。为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期 平均汇率折算。 表１２-５ 利润表及利润分配表（折算前后） 单位：万元 项 目 折算前/美元 折算汇率 折算后/人民币 主营业务收入 ２０００ ８．４ １６８００ 减：主营业务成本 １６００ ８．４ １３４４０ 主营业务利润 ４００ － ３３６０ 减：管理费用 １５０ ８．４ １２６０ 营业利润 ２５０ － ２１００ 加：营业外收入 １５ ８．４ １２６ 利润总额 ２６５ － ２２２６ 减：所得税 ８０ ８．４ ６７２ 净利润 １８５ － １５５４ 减：利润分配 ８５ ８．４ ７１４ 未分配利润 １００ － ８４０ 表１２-６ 资产负债表（折算前后） 单位：万元 折算前/ 折算 折算后/ 负债和所 折算前/ 折算 折算后/ 资 产 人民币 有者权益 美元 汇率 人民币 美元 汇率 现金及应收 300 8.6 2580 流动负债 300 8.6 2580 账款 存货 200 8.5 1700 长期负债 200 8.6 1720 长期投资 120 8.3 996 股本 200 8.0 1600 固定资产 150 8.2 1230 未分配利润 100 (注) 840 无形资产及 30 8.2 246 外币会计报 - - 12 其他资产 表折算差额 合计 800 - 6752 合计 800 - 6752 注：按折算后利润分配表中“未分配利润”项目的金额列示。 货币性与非货币性项目法下，对货币性项目采用现行汇率，对非货币性项目采用 历史汇率，反映了汇率变动对资产、负债各项目的不同影响，体现了货币性项目承受 汇率风险这一事实。但不足之处在于，没有考虑非货币性项目的计量基础。在非货币 性项目采用现行市价计量阶情况下，采用历史汇率折算与市价计量基础是矛盾的。 （四）时态法 时态法是指，对现金、应收及应付项目按现行汇率折算，对其他的资产和负债项 目则根据其性质分别按历史汇率或现行汇率折算。时态法也称之为时间度量法，是针 对前述货币性与非货币性项目法的不足而提出来的，其理论依据是，外币会计报表的 折算不应当改变会计报表所反映的经济事实，因此，在选择汇率时，只能改变计量单 位，而不应当改变原有的计量属性。 按照时态法，外币会计报表的现金、应收项目和应付项目采用现行汇率折算；对 于按历史成本反映的非货币性资产，采用历史汇率折算；对于按现行成本反映的非货 币性资产，采用现行汇率折算；对所有者权益中的实收资本，采用历史汇率折算，所 有者权益中除未分配利润以外的其他项目也采用历史汇率折算，未分配利润项目则为 轧算的平衡数；对收入、费用项目，采用交易发生时的实际汇率折算，如果与收入和 用有关的业务比较频繁，可以采用当期加权平均汇率折算；对于折旧费用和摊销费用， 按照有关资产的历史汇率折算；对于销售成本，则在对期初存货、当期购货、期末存 货等项目按适用汇率分别折算的基础上计算确定。 例１１：某公司一境外子公司编报货币为美元，对存货采用现行市价计价，对外 投资采用历史成本计价。期初汇率为l美元＝８．２元人民币，期末汇率为１美元＝ ８．６元人民币，当期平均汇率为１美元＝８．４元人民币。实收资本的历史汇率为 １美元＝８美元，子公司对外投资的历史汇率为１美元＝８．３元人民币。固定资产、 无形资产及其他资产的历史汇率均为l美元＝８．２元人民币。长期负债的历史汇率为 １美元＝８．４元人民币。根据以上资料，采用时态法对有关报表进行折算，如表 １２-７和表１２-８。为简化程序，当期折旧费用和摊销费用均按当期平均汇率折算。 表１２-７ 利润表及利润分配表（折算前后） 单位：万元 项 目 折算前/美元 折算汇率 折算后/人民币 主营业务收入 ２０００ ８．４ １６８００ 减：主营业务成本 １６００ ８．４ １３４４０ 主营业务利润 ４００ － ３３６０ 减：管理费用 １５０ ８．４ １２６０ 营业利润 ２５０ － ２１００ 加：营业外收入 １５ ８．４ １２６ 利润总额 ２６５ － ２２２６ 减：所得税 ８０ ８．４ ６７２ 净利润 １８５ － １５５４ 减：利润分配 ８５ ８．４ ７１４ 未分配利润 １００ － ８４０ 表１２-８ 资产负债表（折算前后） 单位：万元 折算前/ 折算 折算后/ 负债和所 折算前/ 折算 折算后/ 资 产 汇率 人民币 美元 汇率 人民币 有者权益 美元 现金及应收 300 8.6 2580 流动负债 300 8.6 2580 账款 存货 200 8.6 1720 长期负债 200 8.6 1720 长期投资 120 8.3 996 股本 200 8.0 1600 固定资产 150 8.2 1230 未分配利润 100 (注) 840 无形资产及 外币会计报 其他资产 30 8.2 246 - - 32 表折算差额 合计 800 - 6772 合计 800 - 6772 注：按折算后利润分配表中“未分配利润”项目的金额列示。 外币会计报表各种折算方法的主要特点、有关项目适用汇率，列表比较如表１２ -９。 表１２-９ 流动与非流 货币性与非货 报表项目 现行汇率法 时态法 动项目法 币性项目法 现金 现行汇率 现行汇率 现行汇率 现行汇率 应收账款 现行汇率 现行汇率 现行汇率 现行汇率 存货： 以成本计价时 现行汇率 现行汇率 历史汇率 历史汇率 以市价计价时 现行汇率 现行汇率 历史汇率 现行汇率 投资： 以成本计价时 现行汇率 历史汇率 历史汇率 历史汇率 以市价计价时 现行汇率 历史汇率 历史汇率 现行汇率 固定资产 现行汇率 历史汇率 历史汇率 历史汇率 无形资产 现行汇率 历史汇率 历史汇率 历史汇率 应付账款 现行汇率 现行汇率 现行汇率 现行汇率 长期负债 现行汇率 历史汇率 现行汇率 现行汇率 实收资本 历史汇率 历史汇率 历史汇率 历史汇率 留存收益 平衡数 平衡数 平衡数 平衡数 二、外币会计报表折算差额 外币会计报表折算时，由于各项目采用不同汇率进行折算，从而产生了折算差额。 折算差额大小，取决于所选用的折算方法、汇率变动的方向和程序、外币资产与外币 负债的比例等因素。 外币会计报表折算差额与外币业务汇兑损益不完全相同。外币业务汇兑损益是在 交易过程中产生的，或者是在期未采用现行汇率对外币项目进行折算产生的，而外币 会计报表折算差额则是由于将以外币表示的会计报表折算为以编报货币表示的会计报 表而产生的。前者既可能是已实现损益，也可能是未实现损益，而后者则属于未实现 损益。 外币会计报表折算差额的会计处理，有不同选择。主要有两种方法：一是递延处 理，二是计入当期损益。 在递延处理的情况下，将折算差额列入所有者权益，并单列项目反映。这样做的 主要考虑是，外币会计报表折算差额只是将以外币表示的资产、负债项目用另一种货 币等值反映所产生的，本质上并不产生损益，如果将折算差额计入损益，将导致对企 业盈利情况的误导。递延处理有利于保持会计报表有关项目原有的比例关系，便于进 行财务比率分析。以上示例都是将折算差额采取了递延处理的方法。 将折算差额计入损益，列入利润表，主要考虑是，会计报表有关项目所承受的汇 率风险是客观存在的，将折算差额计入当期损益，才能真实反映企业所承受的汇率风 险。这样做的不足是，将折算差额反映在损益中，将未实现的损益计入当期损益，有 可能引起对会计报表的误解。 除以上两种方法外，对折算差额的会计处理也有一些变通方法，比如，将折算差 额借方发生额，即折算损失，计入损益；将折算差额贷方发生额，即折算收益，加以 递延，计入所有者权益。 三、我国外币会计报表折算方法 我国外币会计报表折算，包括境外子公司以外币表示的会计报表的折算，以及境 内子公司采用与母公司记账本位币不同的货币编报的会计报表的折算。《合并会计报 表暂行规定》对外币会计报表的折算作出了规定。 （一）资产负债表 １．所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司 记账本位币。 ２．所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算 为母公司记账本位币。 ３．“未分配利润”项目以折算后利润分配表中该项目的金额直接填列。 ４．折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外 币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。 ５．年初数按照上年折算后的资产负债表有关项目金额列示。 （二）利润表和利润分配表 １．利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目应当按照当期平均汇率 折算，也可以来用合并会计报表决算日的市场汇率折算。平均汇率根据当期期初、期 末市场汇率计算确定，也可以来用其他方法计算确定。如果采用合并会计报表决算日 汇率，则须在合并会计报表附注中说明。 ２．利润分配表中“净利润”项目按折算后利润表中该项目的金额填列。 ３．利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上期折算后会计报表“未分配利 润”项目期末数填列。 ４．利润分配表“未分配利润”项目根据折算后的利润分配表其他各项目金额计 算确定。 ５．上年实际数按照上年折算后利润表和利润分配表有关数字填列。 例１２：某公司一境外子公司编报货币为美元。期初汇率为１美元＝８．２元人 民币，期末汇率为１美元＝８．４元人民币，当期平均汇率为１美元＝８．３元人民 币。实收资本的历史汇率为１美元＝８美元。该子公司上年外币会计报表中实收资本 为５００万美元，折算为人民币金额为４０００万元；盈余公积为５０万元，折算为 人民币金额为４０５万元；未分配利润为１２０万美元，折算为人民币９７２万元。 根据上述资料，该子公司折算前后会计报表如表１２-１０、１２-１１。 表１２-１０ 利润表及利润分配表（折算前后） 单位：万元 项 目 折算前/美元折算汇率 折算后/人民币 一、主营业务收入 ２０００ ８．３ １６６００ 减：主营业务成本 １５００ ８．３ １２４５０ 主营业务税金及附加 ４０ ８．３ ３３２ 二、主营业务利润 ４６０ ３８１８ 减：管理费用 １００ ８．３ ８３０ 财务费用 １０ ８．３ ８３ 三、营业利润 ３５０ ２９０５ 加：投资收益 ３０ ８．３ ２４９ 营业外收入 ４０ ８．３ ３３２ 减：营业外支出 ２０ ８．３ １６６ 四、利润总额 ４００ ３３２０ 减：所得税 １２０ ８．３ ９９６ 五、净利润 ２８９ ２３２４ 加：年初未分配利润 １２０ ９７２ 六、可供分配的利润 ４００ ３２９６ 减：提取盈余公积 ７０ ８．３ ５８１ 应付利润 ２００ ８．３ １６６０ 七、未分配利润 １３０ １０５５ ①系上年外币会计报表中折算数额４０５万元，加以本年利润表及利润分配表中 “提取盈余公积”７９万美元折算的人民币５８１万元。 ②系本年利润表及利润分配表中“未分配利润”的折算数额。 ③系折算后的资产总额减去折算后的负债总额和所有者权益总额之和后的差额。 (3)