【中华财税网北京09/19/2001信息】 第八章 长期负债 第一节 长期债券 一、借款费用的会计处理 （一）借款费用的概念 企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销和辅 助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。 在我国，除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外（专门借款，是指为购建 固定资产而专门借入的款项），其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入 当期财务费用。主要包括： １．属于流动负债性质的借款费用，或者虽然是长期借款性质但不是用于购建固 定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益。 ２．需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，其借款费用不计入所制造 的存货的价值内。但是，房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等 借款费用，在开发产品完工之前，计入开发产品成本。 ３．如果是为投资而发生的借款费用，不予以资本化，应直接计入当期财务费用。 ４．虽属于为购建固定资产的专门借款，但不符合资本化条件的借款费用，也应 直接计入当期财务费用。 ５．筹建期间发生的借款费用（除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用 外），计入长期待摊费用。企业筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集， 待企业开始生产经营当月起，将筹建期间所发生的费用全部一次计入开始生产经营当 月的损益。 ６．在清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。 （二）为购建固定资产的专门借款的借款费用处理原则 为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，按以下原则处理： １．因借款而发生的辅助费用的处理： 企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定 可使用状态前的，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息）， 直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资 金产生的利息），直接计入当期财务费用。 因银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。 ２．因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如 果金额较大的，属于在所购建固定资产达到额定可使用状态之前发生的，应当在发生 时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助 费用，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计 入财务费用。 ３．借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理 （１）当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款 所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产 的成本： ①资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带 息债务形式发生的支出）已经发生； ②借款费用已经发生； ③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。主要包括如下工作： 第一，资产的实体建造工作。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。 第二，实体建造之前进行的技术性和管理性工作。例如，在开始实体建造之前进 行的计划制定、工程设计、为获得政府有关部门许可而进行的工作等。 在上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费 用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业 为建造某项固定资产所借的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，但资 产上的支出还没有发生，因而已发生的借款费用，尽管是为建造该项固定资产而专门 借入的款项所产生的，也不能计入该项资产的成本，只能作为当期费用。 （２）企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的 摊销、汇兑差额，满足上述资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态 前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达 到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。每一会计期间 利息资本化金额的计算公式如下： 每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 ×资本化率 　　累计支出加权平均数＝∑［每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数 ／会计期间涵盖的天数）］ 为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。 资本化率的确定原则为：企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为 该项借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借 款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下： 加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数× １００％ 专门借款本金加权平均数＝∑［每笔专门借款本金×（每笔专门借款实际占用的 天数／会计期间涵盖的天数）］ 为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。 在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊 销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率 的计算公式如下； 加权平均利率＝（专门借款当期实际发生的利息之和＋（或－）折价（或溢价） 摊销额）／专门借款本金加权平均数×１００％ （３）企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇 兑差额，在所购建固定资产达到预定可使用状态前，予以资本化，计入所购建固定资 产的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。 （４）企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入， 按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价 收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。 （５）企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定 资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。 在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固 定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。 （６）企业以非借款方式募集的资金专项用于购建某项固定资产的，如专用拨款、 发行股票募集的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于购建该项固定资产的 资金，其发生的借款费用，按照借款费用的处理办法处理；募集资金到达后，在购建 该项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入 当期财务费用，不再计入所购建的固定资产成本。实际支出超过以非借款方式募集的 资金时，专门借款所发生的借款费用按借款费用的处理原则处理，但在计算该项资产 的累计支出加权平均数时，应当将以非借款方式募集的资金扣除。 （７）如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程， 下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使 用状态所必需的活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建 造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别 完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借 款费用不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。 （８）如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过３个月（含 ３个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购 建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始，再将其后至固 定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的价值。 如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则中断期间所 发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后 发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。 （９）本书所称的“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建造 方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定 可使用状态： ①资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成； ②已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生 产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时； ③该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生； ④所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基本 相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。 二、长期债券 长期债券是为企业筹集长期使用资金而发行的一种书面凭证。通过凭证上所记载 的利率、期限等，表明发行债券企业允诺在未来某一特定日期还本付息。企业发行的 超过一年期以上的债券，构成了一项长期负债。 企业发行的长期债券，设置“应付债券”科目，核算企业为筹集长期资金而实际 发行的债券及应付的利息。在“应付债券”科目下设置“债券面值”、“债券溢价”、 “债券折价”和“应计利息”四个明细科目。 债券的发行价格受同期限银行存款利率的影响较大，一般情况下，债券的票面利 率高于银行利率，可按超过债券票面价值的价格发行，按超过票面价值的价格发行， 称为溢价发行。溢价发行表明企业以后期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票 面利率低于银行利率，可按低于债券票面价值的价格发行，按低于票面价值的价格发 行，称为折价发行。折价发行表明企业以后期少付利息而预先给投资者的补偿；如果 债券的票面利率与银行利率一致，可按票面价值发行，按票面价值的价格发行称为按 面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。 无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值计入“应付债券”科目 的“债券面值”明细科目，实际收到的价款与面值的差额，计入“债券溢价”或“债 券折价”明细科目。债券的溢价或折价，在债券的存续期间内进行摊销，摊销方法可 采用直线法，也可以采用实际利率法。债券上的应计利息，应按照权责发生制的原则 按期顶提，一般可按年预提。 例１：某企业１９×１年１月１日发行５年期面值为５００万元的债券，票面利 率为午率１０％，企业按５１０万元的价格出售（债券发行费用略）。根据上述经济 业务，企业应作如下会计处理： （１）收到发行债券款 借：银行存款 ５１０００００ 　贷：应付债券--债券面值 ５００００００ 　　　 应付债券--债券溢价 １０００００ （２）１９×１年１２月３１日计提利息和摊销溢价时 每年应计债券利息＝５００×１０％＝５０（万元） 每年应摊销溢价金额＝１０÷５＝２（万元） 每年的利息费用为５０－２＝４８（万元） 借：在建工程（或财务费用） ４８０ ０００ 　　应付债券--债券溢价 ２００００ 　贷：应付债券--应计利息 ５００ ０００ （３）后四年的分录同上。 例２：某企业１９×１年１月１日发行５年期面值为４００万元的债券，票面利 率为年率６％，企业按３８０万元的价格出售。根据上述经济业务，企业应作如下会 计处理： （１）收到发行债券款 借：银行存款 ３８００ ０００ 　　应付债券--债券折价 ２００ ０００ 　 贷：应付债券--债券面值 ４００００００ （２）年末计提利息并摊销折价时 每年应计债券利息＝４００×６％＝２４（万元） 每年应摊销折价金额＝２０÷５＝４（万元） 每年应负担的利息费用＝２４＋４＝２８（万元） 借：在建工程或财务费用 ２８０ ０００ 　贷：应付债券--债券折价 ４０ ０００ 　　　应付债券--应计利息 ２４００００ （３）后四年的分录同上。 在核算时，如果发行债券筹集的资金是用于购建固定资产，则应付债券上的应计 利息以及溢价和折价的摊销，以及支付债券代理发行手续费及印刷费，在资产尚未交 付使用前计入在建工程的成本；在资产已交付使用后计入财务费用。债券到期时， “应付债券”科目中的“债券面值”和“应计利息”两个明细科目，反映债券的票面 价值与按票面价值同票面利率计算的应计利息。 三、可转换公司债券 可转换公司债券是按发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可 以转换成股份的公司债券。可转换公司债券既有债券的性质，又有股票的性质。债券 持有者在转换期间内行使转换权利，将债券转换为股份，则债券持有者成为企业的股 东，享受股东的权利；债券持有者在转换期间内未行使转换权利，未将债券转换为股 份的，则债券持有者作为债权人，有权要求企业清偿债券本息。由于可转换债券具有 双重性质，债券持有者可享受股东的权利，或享受债权人的权利，风险较小，因而一 般可转换公司债券的利率较低，企业通过发行可转换公司债券，以较低的筹资成本取 得长期使用的资金。同时，从发行企业角度考虑，如果发行企业直接增发股票有困难 的，通过发行可转换公司债券，在债券持有者不需要追加投资阶情况下，使其成为企 业的股东，企业达到增资的目的。 我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，可转换公司债券最短期限 为３年，最长期限为５年。在会计核算中，企业发行的可转换公司债券作为长期负债， 在“应付债券”科目中设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。其核算涉及的问 题主要有： １．可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同，即按 期计提利息，并摊销溢价和折价。 以面值发行可转换公司债券，如果发行费用大于发行期间冻结申购资金所产生的 利息收入，按发行费用扣除发行期间冻结申购资金所产生的利息收入后的差额，根据 发行可转换公司债券筹集资金的用途，属于用于固定资产项目的，计入所购建项目的 固定资产成本；属于其他用途的，计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻 结申购资金所产生的利息收入，按发行期间冻结申购资金所产生的利息收入扣除发行 费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。 ２．可转换公司债券到期未转换为股份的，按照可转换公司债券募集说明书的约 定，于期满后５个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。 ３．债券持有者行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，如债券面额不 足转换１股股份的部分，企业应当以现金偿还。 可转换债券转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。企业应按 可转换公司债券的面值，借记“应付债券--可转换公司债券（债券面值）”科目，按 未摊销的溢价或折价，借记（或贷记）“应付债券--可转换公司债券（债券溢价、债 券折价）”科目，按已提的利息，借记“应付债券--可转换公司债券（应计利息）” 科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用 现金支付的不可转换股份的部分，贷记“现金”等科目，借贷方的差额，贷记“资本 公积--股本溢价”科目。 例３：某股份有限公司经批准于１９×２年１月１日发行５年期１．５亿元可转 换公司债券，债券票面利率６％，按面值发行（不考虑发行费用）。债券发行一年后 可转换为股份，每１００元转普通股４股，股票面值１元，可转换公司债券的账面价 值１．５９亿元（面值１．５亿元，应计利息０．０９亿元）。假如债券持有者全部 将债券转换为股份。该股份公司应作如下会计处理： （１）收到发行收入 借：银行存款 １５０ ００００００ 　 贷：应付债券--可转换公司债券（面值）１５０００００００ （２）计提利息 借：在建工程（或财务费用） ９００００００ 　贷：应付债券--可转换公司债券（应计利息）９００００００ （３）转换为股份 转换为股份数＝１５０００００００÷１００×４＝６００００００股 借：应付债券--可转换公司债券（面值）１５０００００００ 　　 应付债券--可转换公司债券（应计利息）９００００００ 　 贷：股本 ６０００ ０００ 　　　资本公积--股本溢价 １５３００００００ 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金， 即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券 发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处 理原则处理。 (3)