【中华财税网北京09/19/2001信息】 第九章 所有者权益 第一节 实收资本 实收资本是指投资人作为资本投入到企业中的各种资产的价值，所有者向企业投 入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。由于企业组织形式不同，因 此，所有者投入资本的会计核算方法也有所不同：除股份有限公司对股东投入资金应 设置“股本”科目外，其余企业均设置“实收资本”科目，核算企业实际收到的投资 人投入的资本。 投资人可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资；符合国家规定 比例的，可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下账务处理：收到投资 人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记 “现金”、“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目；以实物资产投资的，应在办 理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，贷记“实收资本”科目；以无形资产投 资的，应按照合同、协议或公司章程规定，移交有关凭证时，借记“无形资产”科目， 贷记“实收资本”科目。 一、国有独资公司的投入资本 根据我国《公司法》的规定，国有独资公司是由国家授权投资的机构或者国家授 权的部门单独投资设立的有限责任公司。在《公司法》公布前已设立的国有企业，符 合公司法规定设立有限责任公司条件的，可以依照公司法改建为国有独资的有限责任 公司。 在会计核算上，单独把国有独资公司作为一种类型，是因为这类企业组建时，所 有者投入的资本，全部作为实收资本入账，而其他类型的企业，所有者投入的资本不 一定全部作为实收资本。国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；也 不会在追加投资时，为维持一定的投资比例而产生资本公积。 二、有限责任公司的投入资本 有限责任公司（简称有限公司），是指由两个以上股东共同出资，每个股东以其 所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法 人。与独资企业主要区别是：有限责任公司的投资者必须是两人以上，而独资企业是 单一的投资者；对企业承担的责任以出资为限。我国《公司法》将国家授权机构或者 国家授权的部门可以单独投资设立的国有独资公司也划入有限责任公司范围。由于单 一投资者与多个投资者设立的企业，在会计核算上有区别，所以在论述所有者权益的 核算问题时，我们把有限责任公司限定为两个以上股东共同出资设立的企业，而将国 有独资企业单设一类。 有限责任公司的投入资本在“实收资本”科目核算，其特点为： （一）按照公司章程所规定的出资方式、出资额和出资缴纳期限出资。有限责任 公司的投资者不是单一的，各投资者怎样出资、出资数额和何时出资必须事先约定， 共同遵守，否则企业的生产经营将无法正常进行，同时破坏了事先约定的投资者应承 担的义务。一旦投资者某一方末按规定缴纳出资的，企业有权向该投资者追缴。经追 缴仍不履行义务的，企业还可依诉讼程序，请求人民法院追究投资者的违约责任。 （二）所有者投入资本应区别情况处理。初建有限责任公司时，各投资者按照合 同、协议或公司章程投入企业的成本，应全部记入“实收资本”科目，企业的实收资 本应等于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者介入，新介入的投资者 缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实 收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。 （三）转让出资应经其他投资者同意。有限责任公司的投资者是有限的，除了以 产权关系为纽带把各投资者联系在一起外，各投资者间的信誉、名誉、管理技能等， 均可作为共同经营的先决条件。因此，在某个投资者要将其出资转让给有意介入的新 投资者时，要事先经企业原有的其他超过半数的投资者同意。如果其他投资者有异议， 应由其他投资者购买该转让的出资，如果不购买该转让的出资，视为同意转让。如其 他投资者无异议，在同等条件下，原投资者具有优先购买权。 三、股份有限公司的投入资本 股份有限公司（简称股份公司）是指全部资本由等额股份构成并通过发行投票筹 集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担 责任的企业法人。股份有限公司与有限责任公司的主要区别有：有限公司的全部资本 不分为等额股份；公司向股东签发出资证明而不发行股票；公司股东转让出资，需经 股东会讨论通过；股东人数限制在两个以上５０个以下。股份公司的全部资本划分为 等额股份；以发行股票方式筹集资本；股票可以交易或转让；股东数有下限，没有上 限。 股份公司投入资本核算的特点主要有： （一）企业根据不同的设立方式，选择不同的会计处理方法。股份公司设立有两 种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认购，不 向发起人之外的任何人募集股份；募集式设立的公司特点是公司股份除发起人认购外， 还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立方式不同，涉及 所有者权益的会计处理方法也不同，其主要区别有： １．筹集资本的费用处理不同。采用发起式筹集资本，因股东是固定的，无需聘 请证券商（如证券公司）向社会广泛募集。一般情况下，其筹集费用很低，如发生一 些诸如股权证明印刷费等少量费用，可以直接计入开办费或管理费用。而采用向社会 发行股票的方式来募集资本，需要由企业发起人聘请证券商发行股票，由于社会募集 式设立的公司，发起人认购的股份不得少于公司发行股份总数的３５％，其余部分可 向社会公开募集，因而发行的股票数量大，印刷费用高，另外从广大投资者认购到实 际出缴资金，需要进行大量的工作。所以，支付给证券商的发行费用一般较高，在会 计上应进行特别的处理。采用溢价发行股票，其应付证券商的费用可以从溢价收入中 支付；采用面值发行股票的，其支付给证券商的费用列作长期待摊费用，计入开业后 的损益。 ２．筹集资本的风险不同。发起式设立公司，其所需资本由发起人一次认足，一 般不会发生设立公司失败的情况，因此，其筹资风险小，社会募集股份，其筹资对象 是广泛的，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败（即股 未被全部认购）的可能，因此，其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起 人负担，包括承担筹建费用，承担公司筹建过程中的债务，承担对认股人已缴纳的股 款支付银行同期存款利息等责任。 （二）设置“股本”科目进行核算。股份公司与其他企业比较，最显著的特点就 是将企业的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股东以其 所认购股份对公司承担有限责任。股份是很重要的指标。股票的面值与股份总数的乘 积为股本，股本应等于企业的注册资本，所以，股本也是很重要的指标。为了直观地 反映这一指标，在会计核算上股份公司应设置“股本”科目。 “股本”科目核算股东投入企业的股本，企业应将核定的股本总额、股份总数、 每股面值，在股本账户中作备查记录。为提供企业股份的构成情况，企业应在“股本” 科目下，按普通股和优先股及股东单位或姓名设置明细账。企业的股本应在核定的股 本总额范围内，发行股票取得。但值得注意的是，企业发行股票取得的收入与股本总 额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本 总额的，称为折价发行；等于股本总额的，为面值发行。我国不允许企业折价发行股 票。在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科 目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积”科目。 四、独资企业改组为股份制企业 独资企业改组为股份制企业的主要方式有：在企业兼并中，被兼并企业的资产所 有者可将资产作为股份入股到兼并方企业中，将兼并方企业改组为股份制企业；兼并 方企业也可通过对其他企业控股，实现兼并，将被兼并方企业改组为股份制企业。需 要新增投资的企业，可通过发行股票筹集资金，改组为股份制企业。 （一）国有企业改建为股份制企业 国有企业改建为股份制企业，按照国家有关的法规规定，可以采取整体改建、分 立式改建和合并式改建。在改建过程中的问题按以下程序和规定办理： １．首先对企业的固定资产、流动资产、无形资产、长期投资以及其他资产进行 全面清查登记，对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。在此基础上编制资 产负债表、利润表和利润分配表，连同财产清册报主管财政机关审批。 ２．在财产清查的基础上，由有资产评估资格的机构进行评估，并报国有资产管 理部门立项确认。经确认评估资产的损失以及待摊费用、递延资产等，区别情况处理： （１）原按国家规定统一清理挂账而仍未处理的潜亏、亏损挂账、产成品清查损 失，报经主管财政机关审批后冲减盈余公积和资本公积，不足部分冲销资本。 （２）清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，计入企业当期损益。 （３）已转入企业递延资产挂账的长期借款利息以及其他待摊费用、递延资产等， 应区别不同改建方式处理：实行整体改建和合并式改建的，由改建后的公司制企业分 期摊销；实行分立式改建的，根据改建后的债务归属和费用性质分别由股份制企业和 分离企业分期摊销。 ３．企业对占用的国有土地，经评估确认后，可分别情况处理： （１）将国有土地使用权作价入股、计入股份制企业总资产的，作为国家股处理。 （２）采取一次或分次付款方式支付土地出让金购买国有土地使用权的，在有效 期内，其支付的土地出让金由主管财政机关审批后，按批准的使用期限摊销。 （３）经批准采取租赁方式取得的，土地使用权按评估后的价值，直接租赁给股 份制企业。 ４．改建企业由于原国家专项拨款、各类建设基金投入以及按规定实行先征后退 法返还给企业的各项税收等所形成的资本公积，转为国家股；其中尚未形成企业资本 公积而在专项应付款中单独反映的，继续转作负债管理，形成资本公积的，应作为国 家投资单独反映，留待以后年度扩股时按规定程序转作国家股。 ５．改建企业的应付工资、应付福利费、职工教育经费余额，转作流动负债，其 中，整体改建和合并式改建的，作为股份制企业流动负债管理；分立式改建的，按照 职工人数比例分别转入股份制企业和分离企业作为流动负债管理。 ６．改建企业的离退休人员经费区别不同情况处理：实行整体改建和合并式改建 的，其离退休人员经费由改建后的股份制企业负担；实行部分改建的，离退休的生产 工人和生产管理人员，按其在岗时工作性质分别由分立企业或改建的股份制企业负担， 其他离退休人员按分立企业和改建的股份制企业的职工人数比例分别负担。 ７．改建企业经批准确认的资产评估价值自评估基准日起，到股份制企业注册登 记日止，一年内有效。超过有效期才能注册登记的，或在有效期内被评估资产的价格 发生重大变化的，须重新申请评估立项。在有效期内，原企业实现利润（或亏损）而 增加（或减少）的净资产，分别情况处理： （１）如属增加的净资产，原则上应 上交主管财政机关，经主管财政机关批准，也可列入股份制企业的资本公积。企业将 应上交财政机关的数额，记入原企业的“应付利润”科目；如将这部分增加的净资产 列入股份公司“资本公积”留待以后扩股时转增国家股的，应在股份公司批准成立建 立新账时，将这部分增加的利润转入股份公司“资本公积”。 （２）如属减少净资产，经主管财政机关批准，由股份制企业用以后年度国家股 应分得的股利补足。即可将减少的净资产数额，记入“应付利润”科目的借方，借记 “应付利润”科目，贷记“利润分配”科目；股份公司批准成立建立新账时，再将其 转入“应付股利”科目的借方，待分得国家股股利时，自动抵补。 ８．改建企业应根据国家有关规定，按评估确认后的账面净资产折股；评估确认 的净资产按规定折股后与公司实收资本如有差额的，作资本公积处理。 （二）独资企业改组为股份制企业的会计核算 独资企业改组为股份制企业涉及到的会计核算问题主要有： １．资产评估 独资企业改组为股份公司时，应对原有企业的债权、债务进行清理，委托具有资 格的资产评估机构、会计师事务所进行资产评估和验资，界定原有企业净资产产权。 在资产评估中对有关资产损失的处理，应经主管财政机关批准。评估确认的资产价值 与企业资产原账面价值有差额的，应调整资产账面价值，评估确认的资产价值与原账 面价值的差额，扣除未来应交所得税后的余额，计入资本公积。 例１：某国有企业经批准改组为股份制企业，改组前企业资产、负债以及实收资 本账面余额如表９-１。 表９-１ 单位：元 现 金 １００００ 短期借款 ２７０００００ 银行存款 ５０００００ 应付账款 ４０００００ 短期投资 ５０００００ 其他应付款 ４１００００ 应收账款 ３８００００ 实收资本 ７８８００００ 原材料 ２００００００ 库存商品 １００００００ 固定资产 １０００００００ 减：累计折旧 ３００００００ 合 计 １１３９００００ 合 计 １１３９００００ 经评估确认的资产价值为：固定资产增加１００万元（属固定资产原价及净值调 增，累计折旧未变）；原材料增加２０００００元；库存商品减少１０００００元； 短期有价证券增加２００００元。所得税率为３３％。经有关部门确认后，企业应作 如下会计分录： 借：固定资产 １０００ ０００ 原材料 ２００ ０００ 短期投资 ２００００ 贷：资本公积 ７５０ ４００ 库存商品 １０００００ 递延税款 ３６９６００ 调整后的科目余额表如表９-２。 ２．原有企业净资产折股 原有企业改组为股份公司，如将原有企业全部资产投入公司，原有企业的债权、 债务亦应由改组后的公司承担。原有企业的净资产（全部资产扣除全部负债后的余额） 应折价入股。公司法规定，有限责任公司（含国有独资公司）依法经批准变更为股份 有限公司时，折合的股份总额应当等于公司净资产额。有限责任公司依法经批准变更 为股份有限公司，为增加资本向社会公开募集股份时，应按照公司法的规定，发行股 票筹集资本，股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面 金额。以超过票面金额发行股票所得溢价款列入公司资本公积。 表９-２ 单位：元 现 金 １００００ 短期借款 ２７００ ０００ 银行存款 ５０００００ 应付账款 ４００ ０００ 短期投资 ５２００００ 其他应付款 ４１００００ 应收账款 ３８００００ 实收资本 ７８８００００ 原材料 ２２０００００ 资本公积 ７５０４００ 库存商品 ９０００００ 固定资产 １１００００００ 减：累计折旧 ３００００００ 合 计 １２５１０ ０００ 合 计 １２５１００００ 例２：假如上述甲企业为国有独资公司，经批准改组为股份公司，核定的股本总 额为２０００万元，股份总额为２０００万股，每股面值１元。甲企业原有的资产和 负债全部转归改组后的股份公司所有，企业净资产８６３．０４万元，换取股票８６ ３．０４万股。对外发行１１３６．９６万股，每股实收股金１．２０元。 原有企业改组为股份制企业，改组后的公司仍然可继续沿用原企业账册；也可以 结束旧账，另立新账。以下会计处理有两种方法可供选择。 （１）沿用原企业账册的会计处理 无论企业原来执行哪种会计制度，改组为股份有限公司后，相应执行财政部印发 的《企业会计制度--会计科目和会计报表》，企业原运用的会计科目与该制度一致的， 可不作调整；如不一致应按该制度的要求调整过来，然后继续进行以原企业净资产换 取股票的账务处理。 将原企业资产换取的股票登记入账，将净资产换取的股份总额和每股票面价值的 乘积作为股本入账，同时注销原企业所有者权益（或称资本）。 按上例，企业应作如下会计分录： 借：实收资本 ７８８０ ０００ 　　 资本公积 ７５０４００ 　 贷：股本 ８６３０ ４００ 如其余对外发行１１３６．９６万股已全部发行完毕，收缴股款时（支付手续费、 佣金略）。 借：银行存款 １３６４３５２０ 　 贷：股本 １１３６９６００ 　　　 资本公积 ２２７３９２０ （２）结束旧账，另立新账的处理 借：短期借款 ２７００ ０００ 　　 应付账款 ４００ ０００ 　　 其他应付款 ４１０ ０００ 　　 递延税款 ３６９６００ 　　 实收资本 ７８８００００ 　　 累计折旧 ３００００００ 　　资本公积 ７５０４００ 　 贷：现金 １００００ 　　　银行存款 ５００ ０００ 　　　 短期投资 ５２００００ 　　　应收账款 ３８００００ 　　　 原材料 ２２０００００ 　　　 库存商品 ９０００００ 　　　固定资产 １１００００００ 建立新账： 借：现金 １００００ 　　银行存款 ５００ ０００ 　　短期投资 ５２００００ 　　应收账款 ３８０ ０００ 　　原材料 ２２０００００ 　　库存商品 ９００ ０００ 　　固定资产 １１００００００ 　贷：短期借款 ２７０００００ 　　　 应付账款 ４０００００ 　　　其他应付款 ４１００００ 　　　累计折旧 ３００００００ 　　　 递延税款 ３６９６００ 　　　 股本 ８６３０ ４００ （向外界发行股票分录同第一种方法，略） 企业还应注意以下几个问题： （１）按照股份制改组程序，企业应自批准成立之日起，按照有关企业办理结束 的要求，编制自当年１月１日起至成立日止的年度会计报告（国有企业还需报经主管 部门和同级财政部门批淮），作为建立新账的依据。股份制企业成立日期的确认，按 照公司法的规定，“公司营业执照签发日期，为公司成立日期”。 （２）按照规定，企业改组为股份公司，要求对企业的资产进行评估，并按资产 评估确认的价值调整原企业的账面价值。如果规定的调账日期与资产评估基准日、确 认日不一致，在评估基准日到调账日的期间内资产数量已发生了增减变化，调账时应 当区别情况进行处理：如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调 整账面价值；如资产增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。 五、实收资本的增减变动的核算 一般情况下，企业的实收资本应相对固定不变，但在某些特定情况下，实收资本 也可能发生增减变化。企业法人登记管理条例中规定，除国家另有规定外，企业的注 册资本应当与实有资本相一致。该条例还规定，企业法人实有资本比原注册资本数额 增加或减少超过２０％时，应持资金证明或者验资证明，向原登记机关申请变更登记。 这表明，企业的实收资本，一般情况下，不得随意增减，如有必要增减，首先应具备 一定的条件。 （一）实收资本增加的核算 一般企业增加资本的途径主要有三条：一是将资本公积转为实收资本。会计上应 借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。在 会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”科目。这里要注意的是，资本公 积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本时，如为独资企业比较简单，直接结转 即可；如为股份公司或有限责任公司，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股 权，股份公司具体可以采取发放新股的办法。三是所有者（包括原企业所有者和新投 资者）投入。企业应在收到投资者投人的资金时，借记“银行存款’、“固定资产”、 “原材料”等科目，贷记“实收资本”等科目。 股份公司以发放股票股利的方法实现增资。采用发放股票股利实现增资的，在发 放股票股利时，是按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利 不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的１０％发放股 票股利时（假如新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足１０股的股东， 将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一 股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。无论采 用哪种方法，都将改变企业的股权结构。 （二）实收资本减少的核算 企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而 需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般 企业发还的投资比较简单，按发还投资的数额，借记“实收资本”科目，贷记“银行 存款”等科目。 股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要收购发 行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，收回股票的价格也可能与发行价格 不同，会计核算较复杂。由于“股本”科目是按股票的面值登记的，收购本企业股票 时，亦应按面值注销股本。超出面值付出的价格，可区别情况处理：收购的股票凡属 溢价发行的，则首先冲销溢价收入，不足部分，凡提有盈余公积的，冲销盈余公积； 如盈余公积仍不足以支付收购款的，冲销未分配利润。凡属面值发行的，直接冲销盈 余公积、未分配利润。 (3)