【中华财税网北京09/21/2001信息】 第三节 合并利润表和合并利润分配表 一、合并利润表和合并利润分配表的抵销项目 合并利润表和合并利润分配表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利润表 和个别利润分配表为基础编制的。利润表和利润分配表作为以单个企业为会计主体进 行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间经营成果的形 成及其分配情况。在以其个别利润表及个别利润分配表为基础计算的收益和费用等项 目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。在编制合并利润表和合并利润分配 表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。 编制合并利润表和合并利润分配表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目： （１）内部销售收入和内部销售成本项目；（２）内部投资收益项目，包括内部利息 收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；（３）管理费用项目，即管理 费用中的内部应收账款计提的坏账准备等；（４）纳入合并范围的子公司利润分配项 目。 （一）内部销售收入和内部销售成本的抵销 内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间（以下称成员 企业）发生的购销活动所产生的销售收入。内部销售成本是指企业集团内部母公司与 子公司、子公司相互之间发生的内部销售商品的销售成本。 在企业集团成员企业之间发生内部购销业务的情况下，各成员企业都从自身的角 度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。从销售企业来说，以其内部销 售确认当期收入并结转相应的成本，计算当期内部销售收入和内部销售成本损益。认 购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为固定资产使用。在购 买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：第一种情况是内 部购进商品全部实现对外销售；第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售，形成 期末存货；第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货。在购 买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产。因此，对内部销 售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。 １．购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理 在这种情况下，从销售企业来说，销售给其他成员企业的商品与销售给集团外部 企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益， 并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认销售收入，另一方面要 结转销售内部购进商品的成本，并在其个别利润表中分别作为销售收入和销售成本反 映，并确认损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利 润表都作了反映。但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其销 售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业的销售该商品 的成本。销售企业销售该商品的收入属于内部销售收入，相应的购买企业销售该商品 的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并会计报表时，就必须将重复反映的 内部销售收入与内部销售成本予以抵销。进行抵销处理时，应借记“主营业务收入” 等项目，贷记“主营业务成本”等项目。 例７：假设母公司本期个别利润表的主营业务收入中有３５０００元，系向子公 司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为３００００元。该子公司在本期将该 产品全部售出，其销售收入为５００００元，销售成本为３５０００元，并分别在其 个别利润表中列示。对此，编制合并会计报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵 销时，应编制如下抵销分录： 借：主营业务收入 ３５０００ 贷：主营业务成本 ３５０００ ２．购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理 在内部购进的商品未实现对外销售阶情况下，从销售企业来说，同样是按照一般 的销售业务确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，并在其利润表中列示。这 一业务从整个企业集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对 企业集团外销售，不应确认销售收入、结转销售成本以及计算损益。因此，对于该内 部购销业务，在编制合并会计报表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内 部销售成本子以抵销。对于这一经济业务，从购买企业来说，则以支付的购货价款作 为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资 产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利。销售企业由于内部购销 业务实现的销售毛利，属于未实现内部销售利润。编制合并会计报表时，还应将存货 价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。 例８：母公司本期个别利润表的主营业务收入中有２００００元，系向其子公司 销售商品实现的收入，母公司销售该商品成本为１４０００元，销售毛利率为３０％。 子公司本期期末存货中包含有２００００元从母公司购进的存货，该存货中包含的未 实现内部销售利润为６０００元。编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成 本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销时，其抵销分录如下： 借：主营业务收入 ２００００ 　贷：主营业务成本 １４０００ 　　　 存货 ６０００ （在合并工作底稿资产负债表部分抵销） 对于第三种情况，即内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况， 可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售； 另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。例７介绍的就是前一部分的 抵销处理；例８介绍的则是后一部分的抵销处理。将例７和例８的抵销处理合并在一 起，则就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下： 借：主营业务收入 ５５０００（３５０００＋２０ ０００） 　 贷：主营业务成本 ４９０００（３５０００＋１４０００） 　　　 存货 ６０００（２００００×３０％） 对于内部销售收入的抵销，也可按照如下方法进行抵销处理：（１）按照内部销 售收入的数额，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；（２）按 照期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“主营业务成本”项目， 贷记“存货”项目。 如根据上述例８提供的资料，可以进行如下抵销处理，其抵销结果与例８的抵销 处理结果相同。 （１）借：主营业务收入 ２００００ 　　　　 贷：主营业务成本 ２００００ （２）借：主营业务成本 ６０００ 　　　　 贷：存货 ６０００（２００００×３０％） ３．购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理 在集团内成员企业将自身的产品销售给其他成员企业作为固定资产使用的情况下， 对于销售企业来说是作为普通商品销售并进行会计处理的，即在销售时确认收入，结 转成本和计算损益，并以此在其个别会计报表中列示；对于购买企业来说，则以购买 价格（在此不考虑安装及运输费用）作为固定资产原值记账，该固定资产入账价值中 既包括销售企业生产该产品的成本，也包括销售企业由于该产品销售所实现的销售利 润。购买企业虽然以支付给销售企业的购买价格作为固定资产原价入账，但从整个企 业集团来说只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并会计报表中反 映。因此，编制合并利润表时应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、 结转的销售成本予以抵销；并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销 售利润予以抵销。 例９：母公司个别利润表的主营业务收入中有５０００元，系向子公司销售其生 产的设备所取得的收入，该设备生产成本为４０００元。子公司个别资产负债表固定 资产原价中包含有该设备的原价，该设备系１２月购入并投入使用的，本期末计提折 旧，该固定资产原价中包含有１０００元未实现内部销售利润。对此，在编制合并会 计报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵销，并将该固定资产原价 中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵销分录如下： 借：主营业务收入 ５０００ 　 贷：主营业务成本 ４０００ 　　　 固定资产原价 １０００ （在合并工作底稿资产负债表部分抵销） （二）内部应收账款计提的坏账准备的抵销 编制合并资产负债表时需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应需 要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。企业计提坏账准备进行账务处理时，一 方面增加当期管理费用，即借记“管理费用”科目，并在当期利润表中的管理费用项 目中列示；另一方面形成坏账准备，增加坏账准备，即贷记“坏账准备”科目，并作 为应收账款的备抵项目在个别资产负债表列示。因此，编制合并会计报表将管理费用 中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵销时，则应减少当期管理费用，减少坏 账准备余额，即借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。 例１０：母公司本期个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款为３０００ 元，母公司按期末应收账款余额的５‰的比例计提坏账准备，本期期末对子公司应收 账款计提坏账款的数额为１５元（假设本期开始计提坏账准备）。子公司个别资产负 债表应付账款中对母公司应付账款为３０００元。 在本例中，首先应将内部应收账款３０００元与应付账款３０００元相抵销；其 次随着应收账款与应付账款的抵销，合并会计报表中应收账款的金额相应减少３００ ０元，即计提坏账准备的基数减少３０００元，其计提的坏账准备也应相应进行抵销， 即应当将本期相对于内部应收账款计提的坏账准备的数额予以抵销。其抵销分录如下： 借：坏账准备 １５ （在合并工作底稿资产负债表部分抵销） 　 贷：管理费用 １５ （三）内部利息收入和利息支出的抵销 企业集团内部成员企业之间可能发生相互提供信贷，以及成员企业之间相互持有 对方债券的内部业务。在内部提供信贷的情况下，提供贷款的企业确认利息收入，并 在其利润表反映为收入；而接受贷款的企业则支付利息，在其会计报表中反映为财务 费用（在此为了简化合并处理，假设所发生的利息费用全部计入当期损益）。在持有 内部成员企业发行债券的情况下，发行债券的成员企业计付利息支出时，将其作为财 务费用处理并在其个别利润表中反映；而持有债券的成员企业，购买债券则作为长期 投资列示，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表中反映。在 编制合并会计报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和长期债权投资等内部债权债 务的同时，将内部利息费用与利息收入相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行 债券的利息支出相抵销。进行抵销处理时，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用” 项目。 （四）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 在这里，内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，它实际上就 是子公司销售收入减去销售成本费用和所得税后的余额，与其持股比例相乘的结果。 在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司投资收益实际上就是 该子公司当期实现的净利润。编制合并利润表，实际上是将子公司的销售收入、成本 和费用视为母公司本身的销售收入、成本和费用同等看待，与母公司相应的项目进行 合并，是将子公司的本期净利润还原为收入、成本和费用，也就是将投资收益还原为 收入、成本和费用处理。因此，编制合并利润表和合并利润分配表时，必须将对子公 司投资收益予以抵销。由于合并利润分配表是站在整个企业集团角度，反映对母公司 股东的利润分配情况，子公司的利润分配各项目的数额，包括提取盈余公积、分出利 润和期末未分配利润的数额都必须予以抵销。 在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，子公司本期净利润就是母公司本期对 子公司股权投资收益。假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是企业 本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配（包括 提取盈余公积、应付利润等）的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结 果。母公司的投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵销。在纳入合并范围的为非 全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就 是子公司本期净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，母公司本期对子公司股 权投资收益与少数股东本期收益之和，正好与子公司本期利润分配项目相抵销。 至于子公司个别利润分配表中的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间 净利润的一部分，在全资子公司的情况下已全额包括在母公司以前会计期间投资收益 之中。从而包括在母公司本期期初未分配利润之中。为此，也应将其予以抵销。从子 公司个别利润分配表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的 来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果。母公司本期对子公司 股权投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本期利润分配项目相抵销。在纳 入合并范围的为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益、少数股 东本期收益和期初未分配利润与子公司利润分配项目也正好相抵销。 将上述项目抵销时，在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，应当借记“投资 收益”、“期初未分配利润”项目，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”（包括应 付优先股股利、应付普通股股利、转作股本的普通股股利，下同）、“未分配利润” 项目；在纳入合并范围的为非全资子公司的情况下，则应借记“投资收益”、“少数 股东收益”、“期初未分配利润”项目，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”、 “未分配利润”项目。 例１１：假设母公司和子公司利润分配情况见下表。该子公司为非全资子公司， 母公司拥有其８０％的股份。子公司本期净利润为８０００元，母公司对子公司本期 投资收益为６４００元，子公司少数股东本期收益为１６００元，子公司期初未分配 利润３０００元，子公司本期提取盈余公积１０００元、分出利润４０００元、未分 配利润６０００元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录： 借：投资收益 ６４００ 　　少数股东收益 １６００ 　　 期初未分配利润 ３０００ 　 贷：提取盈余公积 １０００ 　　　 应付利润 ４０００ 　　　未分配利润 ６０００ （五）内部提取盈余公积的抵销 在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目抵销时，已经将子公司个别利 润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“应付利 润”和“未分配利润”项目，已将其全部抵销。根据《中华人民共和国公司法》的规 定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润 （即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分， 应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销 分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公 积的数额。编制抵销分录时，应当按照子公司当期提取盈余公积中母公司所拥有的数 额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。这一抵销分录可以这样理 解，即将子公司当期提取的盈余公积视为母公司在合并会计报表中提取盈余公积看待。 例１２：某母公司拥有某一子公司８０％的权益性资本。该子公司本期利润分配 表中提取盈余公积项目的金额为１０００元。对此，编制合并会计报表时，应当编制 如下抵销分录： 借：提取盈余公积 ８００（１０００×８０％） 　 贷：盈余公积 ８００ (3)