【中华财税网北京09/20/2001信息】 第二十章 合并会计报表 第一节 合并会计报表概述 一、合并会计报表的作用及其特点 （一）合并会计报表的作用 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会 计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反 映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。 合并会计报表最早出现于美国。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母 子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。１９４０年，美国 证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报 表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并会计报表的企业越来越多。受美国合 并会计报表的影响，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并 会计报表的作用。如英国１９４８年公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供 个别会计报表的基础上，公开反映企业集团会计报表（即合并会计报表）。法国证券 交易委员会于１９７１年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业 编制合并会计报表。德国在１９６５年公共公司法中，也要求企业编制集团会计报表。 日本在１９７７年开始，要求编制和公布合并会计报表，并制定发布了合并会计报表 准则及规则。为协调各国合并会计报表的编制，国际会计准则委员会早在七十年代中 期，即开始制定发布合并会计报表方面的准则。 随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、 深圳证券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券市场上市交易。为了满足海内 外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并会计报表。中国证券监督管理 委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。为 满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编报，财政部于１ ９９５年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》。 合并会计报表的作用主要表现在两个方面：第一，合并会计报表能够对外提供反 映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营阶情况下，母公 司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生 产经营情况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此， 要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的会计报表进行合 并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团 管理当局强化对被控股企业管理的需要。其次，合并会计报表有利于避免一些企业集 团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系 列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手 段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润； 再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。 通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使 会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为 操纵利润，粉饰会计报表现象的发生。 （二）合并会计报表的特点 合并会计报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公 司的个别会计报表（指企业单独编制的会计报表，为了与合并会计报表相区别，将其 称之为个别会计报表）为基础，抵销内部交易或事项对个别会计报表的影响后编制而 成的。与个别会计报表比较，它具有如下特点： １．合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和 经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体， 而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营 成果，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说， 母公司和子公司编制的个别会计报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状 况和经营成果，而合并会计报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合 的财务状况和经营成果。 ２．合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上所有 企业都需要编制合并会计报表。与此不同，个别会计报表是由独立的法人企业编制， 所有企业都需要编制个别会计报表。 ３．合并会计报表以个别会计报表为基础编制。企业编制个别会计报表，从设置 账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制会计报表，都有一套完整的会 计核算方法体系。而合并会计报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别会计报表为 基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别会计报表的影响编制的，它并不 需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。 ４．合并会计报表编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其自身固有的一 套编制方法和程序。合并会计报表则是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行 加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响 予以抵销，然后合并会计报表各项目的数额编制。 合并会计报表也不同于汇总会计报表。汇总会计报表主要是指由行政管理部门根 据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总编制的会计报表。合并会计报表与 其相比，首先是编制目的不同。汇总会计报表的目的主要是满足有关行政部门或国家 掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要；而合并会计报表则主 要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营 成果的需要。其次，两者确定编报范围的依据不同。汇总会计报表的编报范围，主要 是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企 业作为确定编报范围的依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总 会计报表的编报范围之内；合并会计报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确 定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制 的企业则属于合并会计报表的编制范围。最后，两者所采用的编制方法不同。汇总会 计报表主要采用简单加总方法编制；合并会计报表则必须采用抵销内部投资、内部交 易、内部债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制。 二、合并会计报表的合并范围 （一）合并范围 编制合并会计报表，首先就必须确定其合并范围。合并会计报表的合并范围是指 纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报 表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外。根据我国《合 并会计报表暂行规定》的规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并 范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。所谓子公司是指被另一 企业控制的企业。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得 收益的权力。根据该规定，我国合并会计报表的合并范围具体如下： １．母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 权益性资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股 份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业 ５０％以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵该被投资企业 的股东大会并对其生产经营活动实施控制。这种情况下，子公司实际上处在母公司的 直接控制和管理下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生 产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。拥有被投资企业 半数以上权益性资本，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，因此应将其纳入合 并会计报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体又包括以 下三种情况： （１）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司直接拥有B公司 发行的普通股总数的５０．１％，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编 制合并会计报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。 （２）母公司间接据有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益 性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如，A公司 拥有B公司７０％的股份，而B公司又拥有C公司７０％的股份。在这种情况下，A公司 作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有和控制C公司７０％的股份，从而C公司也是 A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。这里必 须注意的是，A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司作为前提的。 （３）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。 直接和间接方式合计拥有和控制半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有、 控制某一被投资企业一定数量（半数以下）的权益性资本，同时又通过其他方式如通 过子公司拥有、控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有、控制该被 投资企业超半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有B公司７０％的股份，拥有C公司 ３５％的股份；B公司拥有C公司３０％的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公 司，A公司通过子公司B公司间接拥有、控制C公司３０％的股份，与直接拥有、控制３ ５％的股份合计，A公司共拥有、控制C公司的股份合计为６５％，从而C公司属于A公 司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。 依上例，假定B公司只拥有C公司１４％的股份，则A公司通过B公司间接控制C公司 的股份１４％，A公司通过直接方式和间接方式合计只拥有C公司４９％的股份。在这 种情况下，A公司则不能将C公司的会计报表纳入其合并范围。 这里也必须注意的是，A公司间接拥有、控制C公司的股份是以B公司为A公司的子 公司作为前提的。在上例中，如果A公司只拥有B公司４０％的股份时，则不能将C公司 作为A公司的子公司处理将其纳入A公司的合并范围。 ２．被母公司控制的其他被投资企业 在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本 的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时， 这些被母公司所能够控制的被投资企业，也应作为子公司纳入其合并范围。 一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者、就应当视为母公司能够 对其实施控制，视为母公司的子公司，应将其纳入合并会计报表的合并范围。 （１）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以 上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些 投资者签订协议，受托管理和控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上 拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营 管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。 （２）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投 资企业章程等文件中明确母公司对其财务相经营政策能够实施管理和控制。企业的财 务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企 业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业生产经营活动。这样，也就使得该被投 资企业成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并范围。 （３）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能 够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资企业的生产经营决策权。此时，该被 投资企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动，被投资企业成为事实上的子公司。 从而应当纳入其母公司的合并范围。 （４）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指母 公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司 的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。因 此，也应将其纳入母公司的合并范围。 (3)