【中华财税网北京09/20/2001信息】 第二节 会计处理方法 会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则方面的不同，而导致按照 会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间的差异，在会计核 算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。 一、应付税款法 应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应 交所得税确认为所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的 所得税。在这种核算方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得 税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。 时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税 费用，时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项 资产。例如，按照我国税法规定，企业实际支付给职工的工资可以全部计入成本费用， 但同时又给企业核定一个计税工资总额，即无论企业实际支出多少工资，都可计入成 本费用，但在计算应税所得时只能按不超过计税工资总额的金额从应税所得中扣除。 在这种情况下，按计税工资总额计算的应税所得和按实际发放的工资总额计算的税前 会计利润之间必然产生一个差额；又如，企业采用的会计折旧方法如与税法规定不一 致，可能产生税前会计利润与应税所得不一致。在采用应付税款法进行处理时，应按 税法规定，对本期税前会计利润进行调整，调整为应税所得。按照应税所得计算的本 期应交所得税，作为本期的所得税费用。 例１：某企业核定的全年计税工资总额为１０００００元，１９９７年实际发放 的工资为１２００００元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为５０００ ０元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为６５０００元。该企业１９ ９７年利润表上反映的税前会计利润为１５００００元，所得税率为３３％。该企业 本期应交所得税和本期所得税费用如下； （１）税前会计利润 １５０ ０００ 加：永久性差异 ２００００ 减：时间性差异 １５０００ 应税所得 １５５０００ 所得税率 ３３％ 本期应交所得税 ５１１５０ 本期所得税费用 ５１１５０ （２）１９９７年会计分录 借：所得税 ５１１５０ 　 贷：应交税金--应交所得税 ５１１５０ （３）实际上交所得税 借：应交税金--应交所得税 ５１１５０ 　 贷：银行存款 ５１１５０ （４）会计报表附注说明 本期发生会计折旧５００００元，按税法规定可在应税所得前扣除的折旧费用６ ５０００元，差异１５０００元，如按照现行所得税率３３％计算，影响当期所得税 费用的金额为４９５０元。本期计税工资总额为１０００００元，实际发放工资为１ ２００００元，差异２００００元，影响当期所得税费用的金额为６６００元。 可见，在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久 性差异同样处理。也就是说，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税时均应按税 法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的 所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。 二、纳税影响会计法 纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交 所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这 种方法下，时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会 计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用 计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利 润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。 纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是：应付税款法不确认时间性差异对所 得的影呐金额，时间性差异的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得 税费用；纳税影响会计法确认时间性差异的所得税影响，并将确认的时间性差异的所 得税影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。 例如，企业本期折旧费用３０００元，税法允许在应税所得前扣除的折旧费用为４０ ００元，所得税率３３％，在采用纳税影响会计法核算时，这项时间性差异的所得税 影响金额为３３０元[（４０００－３０００）×３３％]，记入“递延税款”科目的 贷方，表明在未来计入损益的所得税费用大于税法允许在应税所得前扣除的折旧费用 时应交的所得税。同时，由于本期折旧费用为３０００元，小于允许在应税所得前扣 除的折旧费用（在不存在其他因素的情况下），会使税前会计利润大于应税所得，为 使本期实现的税前会计利润与所得税费用相配比，时间性差异１０００元产生的所得 税影响金额３３０元，作为本期所得税费用，计入本期损益。在采用应付税款法核算 时，时间性差异１０００元产生的所得税影响金额３３０元，作为减少本期所得税费 用的因素。 纳税影响会计法与应付税款法的共同点是：按会计制度计算的税前会计利润与按 税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得税费用 或抵减所得税费用。 （一）税率不变情况下的会计处理 在采用纳税影响会计法核算所得税时，假如所得税率保持不变，则本期发生的时 间性差异对未来所得税的影响，表明今后转回时间性差异时应付或可抵减的所得税。 下面以例子说明在所得税率不变情况下，采用纳税影响会计法的核算方法。 例２：某企业核定的全年计税工资总额为１０００００元，１９９７年实际发放 的工资为１２００００元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为５０００ ０元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为６５０００元。该企业１９ ９７年利润表上反映的税前会计利润为１５００００元，所得税率为３３％。该企业 本期应交所得税和本期所得税费用如下（注：本例与上例采用应付税款法核算的例子 相同）： （１）税前会计利润 １５００００ 加：永久性差异 ２００００ 减：时间性差异 １５０００ 应税所得 １５５０００ 所得税率 ３３％ 本期应交所得税 ５１１５０ 应纳税时间性差异的所得税影响金额 ４９５０ （１５０００×３３％） 本期所得税费用 ５６１００（５１１５０＋４９５０） （２）１９９７年会计分录 借：所得税 ５６１００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ５１１５０ 　　　递延税款 ４９５０ 从上述例子可见： （１）采用应付税款法时，不确认本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金 额，按照本期应税所得计算的应交所得税作为本期所得税费用；在采用纳税影响会计 法时，需要确认时间性差异对未来所得税的影响金额，并作为本期所得税费用的组成 部分。在本例中，按照应付税款法计算的本期所得税费用为５１１５０元，按照纳税 影响会计法计算的本期所得税费用为５６１００元，两种计算方法对本期所得税费用 的影响金额为４９５０元，即为应纳税时间性差异对未来所得税的影响金额。也就是 说，在其他条件不变的情况下，未来就该项固定资产折旧上的差异需要交纳４９５０ 元的所得税。 （２）采用应付税款法或纳税影响会计法核算时，对永久性差异的处理方法是； 致的，即永久性差异确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用。当本期发生的永 久性差异已从税前会计利润扣除，但不能在应税所得前扣除时，本期发生的永久性差 异则构成本期所得税费用。例如，某企业本期实现的税前会计利润为３５００００元， 本期发生的违反税收的罚款１００００元，这１００００元已经从税前会计利润中扣 除，但在计算应税所得时不允许扣除，假如该企业所得税率为３３％。该企业计算的 应税所得为３６００００元（３５００００＋１００００）。大于税前会计利润１０ ０００元，这１００００元应交的所得税３３００元，确认为本期所得税费用；当本 期发生的水久性差异未从税前会计利润中扣除，但能够从本期应税所得前扣除时，则 本期发生的永久性差异成为抵减本期所得税费用的因素。例如，某企业本期实现的税 前会汁利润为３０００００元，原未计入税前会计利润的支出２００００元，可从应 税所得前扣除，假如该企业所得税率为３３％。该企业计算的应税所得为２８０００ ０元（３０００００－２００００），小于税前会计利润２００００元，这２０ ００ ０元可抵减本期所得税费用的金额为６６００元（２００００×３３％）。虽然采用 应付税款法和采用纳税影响会计法，对永久性差异的处理方法是一致的，但是，两者 的核算基础不同，应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会 计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。 （３）采用纳税影响会计法核算时，在不存在永久性差异和其他某些特殊情况下， 本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符 合配比原则，即一定时期的收益与一定时期的所得税费用相配比。例如，某企业本期 实现的税前会计利润为５０００００元，本期发生的应纳税时间性差异为５００００ 元，假如该企业所得税率为３３％，并无其他纳税调整事项，则该企业本期应交所得 税为１４８５００元（４５０ ０００×３３％），本期递延税款贷方发生额为１６５ ００元（５００００×３３％），本期所得税费用为１６５０００元（１４８５００ ＋１６５００），并且本期所得税费用也反映现行的所得税率３３％（１６５０００ ÷５００ ０００）。 （二）税率变动情况下的会计处理 在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。 在所得税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；但在所 得税率变动的情况下，则两种处理方法的结果不完全相同。 １．递延法 递延法，是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期， 并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。 递延法的特点在于：（１）采用递延法核算时，资产负债表上反映的递延税款余 额，并不代表收款的权利或付款的义务。采用递延法进行会计处理时，递延税款的账 面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，而不是用现行税率 计算的。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。即递延税款账 面余额不符合负债和资产的定义，不能完全反映为企业的一项负愤或一项资产。例如， 一项固定资产折旧在第１年产生应纳税时间性差异２００ ０００元，当时的所得税率 为３３％，则产生递延税款贷方金额６６０００元（２０００００×３３％）。第２ 年又产生２０００００元应纳税时间性差异，但第２年的税率改为３０％，第２年产 生的递延税款贷方金额为６００００元（２０００００×３０％），第２年年末递延 税款的累计贷方余额为１２６０００元（６６０００＋６００００），不完全是企业 未来应交的所得税，而未来应付的所得税为１２０ ０００元。所以，在递延法下，资 产负债表上反映的递延税款余额，不代表收款的权利或付款的义务，只能视其为一项 借项或贷项。（２）本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以 前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计 算。如上例，如果该项固定资产的折旧所产生的时间性差异在第３年转回１００００ ０元，虽然所得税率已经改为３０％，仍然应按照第１年３３％的所得税率计算转回， 即第３年转回的递延税款金额为３３０００元（１０００００×３３％）。 采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：（１）本期应交所得税；（２）本 期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。 上述本期应交所得税，是指按照应税所得和现行所得税率计算的本期应交所得税； 本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的时间性 差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额，以及本期 转回原确认的递延税款借项或贷项。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公 式如下： 本期所得税费用＝本朗应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷 项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的前期确认的 递延税款借项金额－本期转间的前期确认的递延税款贷项金额 本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额＝本期发生的应纳税时间性差 异×现行所得税率 本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＝本期发生的可抵减时间性差 异×现行所得税率 本期转回的前期确认的递延税款借项金额＝本期转回的可抵减本期应税所得的时 间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）×前期确认递延税款时的所得 税率 本期转回的前期确认的递延税款贷项金额＝本期转回的增加本期应税所得的时间 性差异（即前期确认本期转回的应纳税时间性差异）×前期确认递延税款时的所得税 率 例３：假如某企业１９９８年所得税率改为３０％，本年实现的税前会计利润与 １９９７年相同，其他资料如例１。该企业所作的会计处理如下： （１）１９９７年的会计处理同例２。 （２）１９９８年 税前会计利润 １５０ ０００ 加：永久性差异 ２００００ 减：时间性差异 １５０００ 应税所得 １５５０００ 所得税率 ３０％ 本期应交所得税 ４６５００ 应纳税时间性差异的所得税影响金额 ４５００（１５０００×３０％） 本期所得税费用 ５１０００（４６５００＋４５００） 借：所得税 ５１０００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ４６５００ 　　　 递延税款 ４５００ ２．债务法 债务法，是指本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后 各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时， 需要调整递延税款的账面余额。 债务法的特点在于：（１）本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在 资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。采用债 务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行所得税率计算，而不是按照产生 时间性差异的时期所适用的所得税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，递延税 款的账面余额要进行相应的调整。例如，一项固定资产折旧在第１年产生的应纳税时 间性差异３０００００元，当时的所得税率为３３％，则产生递延税款贷方发生额９ ９０００元（３０００００×３３％）。第２年又产生３０００００元的应纳税时间 性差异，但第２年的税率改为３０％，第２年产生的应纳税时间性差异所形成的递延 税款贷方发生额９００００元（３０００００×３０％）；同时，由于第１年发生的 应纳税时间性差异所形成的递延税款贷方余额，是按照原３３％的所得税率计算的结 果，如果以后年度所得税率均为３０％，则第２年年末累计应纳税时间性差异的所得 税影响金额应为１８０６００元（６０００００×３０％），即递延税款账面余额在 第２年年末应为１８００００元。但是，由于该企业第１年应纳税时间性差异是按照 ３３％的所得税率计算的，至第２年年末时，递延税款账面余额实际为１８９０００ 元（３０００００×３３％＋３０００００×３０％）。在采用债务法时，应将原多 计的９０００元（３０００００×３％＝９９０００－３０００００×３０％）调整 本期所得税费用，表明原计入损益的所得税费用多计了９０００元，使递延税款的账 面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积。所以，从理论上讲，债务法比递 延法更科学，即按照债务法计算的递延税款账面余额，在资产负债表上反映为一项负 债或一项资产。（２）在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响 金额，均应用现行税率计算确定。 采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：（１）本期应交所得税；（２）本 期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；（３）由于 税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额 的调整数。 按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下： 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税 负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所 得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调 减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的 递延所得税资产或调减的递延所得税负债。 本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝ 累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税率－前期确认应纳税 时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率） 例４：例如仍以例３为例。企业作如下会计处理： （１）１９９７年会计处理同例２。 （２）１９９８年 税前会计利润 １５００００ 加：永久性差异 ２００００ 减：时间性差异 １５０００ 应税所得 １５５０００ 所得税率 ３０％ 本期应交所得税 ４６５００ 应纳税时间性差异的所得税影响金额 ４５００（１５０００×３０％） 应调减的递延所得税负债４５０（１５０００×３％） 本期所得税费用５０５５０（４６５００＋４５００－４５０） 借：所得税 ５０５５０ 　　贷：应交税金--应交所得税 ４６５００ 　　　　递延税款 ４０５０（４５００－４５０） 从上述例子可见，递延法的目的是使所得税费用与在计算税前会计利润时而确认 的所得相配比，因此，本期时间性差异的所得税影响是递延的，并且被看作是今后转 回时间性差异时期的所得税费用（或利益）。债务法的目的是将时间性差异的所得税 影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债，从而符合会计概念框架中的资产或负 债的定义，因此，时间性差异预计的所得税影响被定义和报告为未来应交或应收的所 得税。递延法和债务法的本质区别在于：运用债务法时，由于税率变更或开征新税需 要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行相应的调整，而递延法 则不需要对此进行调整。由此可见，递延法更注重利润表，即利润表上的所得税费用 与其相关期间税前会计利润的配比；债务法更注重资产负债表，即债务法计算确认的 递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债或资产的定义。企业某一时期应交的所 得税是按应税所得和现行所得税率计算的结果，是构成本期所得税费用的主要内容。 递延税款是对本期所得税费用的调整。 (3)